Comptabilité analytique et calcul des coûts

Objectifs du chapitre

À la fin de ce chapitre, vous serez capable de:

• distinguer la comptabilité financière de la comptabilité analytique par leur destinataire, leur cadre légal, leur horizon et leur degré de détail;
• passer des charges par nature du compte de résultat aux charges incorporables, en écartant les charges non incorporables et en ajoutant les charges supplétives, puis expliquer la différence d'incorporation;
• classer une charge selon les deux distinctions indépendantes directe/indirecte et fixe/variable, et décomposer une charge mixte par la méthode des points extrêmes;
• établir un tableau de répartition des charges indirectes entre centres auxiliaires et centres principaux, calculer un taux de frais et dérouler la cascade coût d'achat → coût de production → coût de revient → prix de vente;
• calculer une marge de contribution, un seuil de rentabilité, une marge de sécurité et un levier opérationnel, et en démontrer les formules;
• utiliser les coûts partiels pour décider: accepter une commande spéciale, sous-traiter, supprimer un produit, arbitrer sous contrainte de capacité.

Ce que la comptabilité financière ne dit pas

Trois questions sans réponse

Horlogerie Perret SA est une manufacture du Locle qui fabrique et assemble trois modèles de montres mécaniques: le Classique, entrée de gamme vendue CHF 520; le Sport, vendu CHF 780; et le Chronographe, pièce de complication vendue CHF 1 600. L'exercice N s'est bien terminé: le compte de résultat affiche un chiffre d'affaires de CHF 5 700 000 et un bénéfice net confortable. La direction, pourtant, est incapable de répondre à trois questions que lui pose son conseil d'administration.

• Lequel des trois modèles est rentable? Le compte de résultat ne connaît que des «charges de personnel» et des «amortissements»; il ignore l'existence même des trois modèles.
• Faut-il accepter la commande d'un distributeur autrichien qui offre CHF 620 par montre Sport, soit nettement moins que le prix catalogue? Il faudrait comparer ce prix au coût de la montre — mais à quel coût?
• Faut-il continuer à usiner les boîtiers en interne, ou les acheter à un sous-traitant jurassien? Il faudrait connaître le coût d'un boîtier fabriqué à l'atelier, ce que le compte de résultat n'indique nulle part.

Ces trois questions ont un point commun: elles portent sur un objet de coût (un produit, une commande, un composant, un client, une machine), alors que la comptabilité financière raisonne par nature de charge et sur l'entreprise prise dans son ensemble. Le chapitre 3 a montré que le compte de résultat par nature répond à la question «qu'avons-nous dépensé?»; il ne répond jamais à la question «pour quoi l'avons-nous dépensé?». C'est précisément l'objet de la comptabilité analytique — dite aussi comptabilité de gestion, comptabilité d'exploitation, ou Betriebsbuchhaltung en allemand.

Deux comptabilités, deux logiques

La dernière ligne est la plus importante. Un bilan doit être exact au centime et prudent, parce qu'il engage la responsabilité des organes vis-à-vis de tiers. Un calcul de coût doit être pertinent et disponible à temps: un chiffre approximatif obtenu le 5 du mois vaut mieux qu'un chiffre exact obtenu six mois plus tard, parce qu'il sert à décider et non à rendre des comptes.

Du compte de résultat aux charges incorporables

Charges par nature et charges non incorporables

Le point de départ de tout calcul de coût est le compte de résultat par nature: c'est la seule source exhaustive et vérifiable des charges de la période. Mais toutes les charges du compte de résultat n'ont pas leur place dans un coût de revient. Le coût d'une montre doit refléter ce que coûte l'activité normale et courante de fabriquer des montres. Trois familles de charges sont donc écartées.

Chez Horlogerie Perret SA, l'exercice N comporte CHF 170 000 de charges hors exploitation et exceptionnelles (les charges d'un petit immeuble locatif hérité de la famille et la perte sur la mise au rebut d'une machine) et CHF 90 000 d'impôts directs, soit CHF 260 000 de charges non incorporables sur un total de CHF 4 920 000 de charges par nature.

Les charges supplétives

Symétriquement, le coût de revient doit comprendre des charges que la comptabilité financière n'enregistre pas — et ne peut pas enregistrer, parce que le Code des obligations le lui interdit.

Pourquoi la comptabilité analytique s'autorise-t-elle ce que le CO interdit? Parce que les deux systèmes poursuivent des buts opposés. L'article 960a al. 1 CO impose la comptabilisation au coût d'acquisition ou de revient, et l'article 958c al. 1 ch. 5 CO le principe de prudence: le bilan ne doit pas laisser croire que l'entreprise vaut plus qu'elle ne vaut, et une charge fictive gonflerait artificiellement les charges tout en créant une contrepartie inexistante au passif. La comptabilité analytique, elle, ne s'adresse à personne d'autre qu'à la direction: elle peut donc préférer la pertinence économique à la prudence juridique. Une manufacture qui amortit une machine à commande numérique sur son prix payé il y a douze ans sous-estime ce qu'il lui en coûtera de la remplacer; le prix qu'elle calcule sur cette base ne financera pas le renouvellement de son outil de production.

Horlogerie Perret SA retient trois charges supplétives, pour un total de CHF 400 000:

Les charges incorporables et la différence d'incorporation

Pour Horlogerie Perret SA:

Le contrôle final s'écrit dans l'autre sens. Le chiffre d'affaires de l'exercice est de CHF 5 700 000 et l'entreprise a encaissé CHF 100 000 de produits hors exploitation (loyers de l'immeuble, gain sur cession). Le résultat analytique d'exploitation vaut donc

tandis que le bénéfice net de la comptabilité financière vaut $5700000+100000-4920000=880000$ CHF. La différence d'incorporation de CHF 240 000 se décompose exactement: $+400000$ de charges supplétives (qui alourdissent le coût sans alourdir le compte de résultat), $-260000$ de charges non incorporables et $+100000$ de produits non incorporables. Un tableau de concordance qui ne se ferme pas au franc près signale une erreur de délimitation: c'est le meilleur garde-fou du système.

Deux distinctions indépendantes

Charges directes et charges indirectes

Le caractère direct ou indirect n'est pas une propriété de la charge, mais de la relation entre la charge et l'objet retenu. Le salaire du chef d'atelier est indirect par rapport à une montre, mais parfaitement direct par rapport à l'atelier. Plus l'objet de coût est fin, plus la part indirecte augmente: c'est la raison profonde pour laquelle un coût par produit est toujours plus conventionnel qu'un coût par usine.

Charges fixes et charges variables

Ces deux distinctions sont indépendantes: elles répondent à deux questions différentes — «peut-on affecter cette charge sans arbitraire?» et «cette charge suit-elle le volume?». Les quatre combinaisons existent toutes chez Horlogerie Perret SA.

L'erreur classique consiste à croire que «direct» signifie «variable». Le salaire d'un horloger dédié à une ligne de produit est une charge directe (on sait à quelle ligne l'imputer) mais parfaitement fixe (il est versé que la ligne tourne à plein régime ou non). Inversement, l'énergie consommée par les machines est variable mais indirecte.

Paliers et charges mixtes

Un coût fixe ne l'est jamais que sur une plage d'activité. Doubler la production exige un deuxième atelier, un deuxième contremaître, une deuxième machine: les coûts fixes progressent alors par paliers (sprungfixe Kosten), et le coût fixe unitaire, au lieu de décroître indéfiniment, remonte brutalement à chaque franchissement de palier. C'est pourquoi on parle plus prudemment de charges de structure, réversibles seulement à moyen terme.

Beaucoup de charges, enfin, sont mixtes: une part fixe d'abonnement et une part proportionnelle à la consommation. Pour les utiliser dans un calcul de marge, il faut les décomposer. La méthode des points extrêmes (Hochrechnungsverfahren) le fait de la façon la plus simple qui soit: on retient le mois de plus forte et celui de plus faible activité, et l'on attribue la totalité de l'écart de charge à la part variable.

Le coût complet

Centres de coûts et tableau de répartition

Les charges directes s'affectent d'elles-mêmes aux produits: un bon de sortie indique quel mouvement est monté sur quelle montre, une fiche de temps indique quel horloger a travaillé sur quel modèle. Le problème du coût complet est donc entièrement celui des charges indirectes. La solution classique consiste à les faire transiter par des centres de coûts avant de les imputer aux produits.

Le tableau de répartition des charges indirectes — le Betriebsabrechnungsbogen, ou BAB — se lit comme une matrice: les lignes sont les natures de charges, les colonnes les centres. Il se construit en quatre temps.

1. Répartition primaire. Chaque charge indirecte par nature est ventilée entre les centres, soit par affectation directe quand elle appartient visiblement à un centre, soit par une clé de répartition (surfaces en m², nombre de collaborateurs, valeur des immobilisations, puissance installée).
2. Répartition secondaire. Les centres auxiliaires sont vidés sur les centres qu'ils servent, selon des clés reflétant les prestations internes. Leur colonne se solde à zéro.
3. Total par centre. Chaque centre principal porte alors la totalité des charges indirectes qui lui reviennent.
4. Unité d'œuvre et taux de frais. On choisit pour chaque centre principal la grandeur qui explique le mieux la consommation de ses ressources, et l'on divise:

La cascade du coût de revient

Une fois les taux connus, le coût d'un produit se construit par empilements successifs, chacun ayant sa signification propre.

Deux raccourcis de calcul

La méthode du coefficient de majoration (Zuschlagskalkulation) est celle que nous venons d'employer: on rapporte les charges d'un centre à une base de valeur (matières achetées, coût de production, coût des ventes) et l'on obtient un pourcentage que l'on applique ensuite à chaque produit. Elle est simple, rapide et parfaitement adaptée aux centres dont l'activité suit effectivement la valeur traitée, comme l'approvisionnement ou la distribution. Son défaut est que la base retenue est une valeur monétaire, non une consommation physique: un produit cher supporte automatiquement davantage de frais généraux, même s'il n'en consomme pas plus.

La méthode du taux horaire machine (Maschinenstundensatz) corrige ce défaut là où la machine, et non la valeur, gouverne la consommation de ressources. On isole pour chaque machine ou groupe de machines les charges qui lui sont propres — amortissement calculé, énergie, entretien, place occupée, intérêt calculé du capital investi — et l'on divise par le nombre d'heures productives annuelles. Une montre est alors chargée du nombre d'heures qu'elle occupe réellement la machine. C'est la méthode dominante dans l'industrie mécanique et horlogère suisse, où le capital productif pèse lourd et où deux produits de prix très différents peuvent mobiliser le même équipement.

Le coût partiel et la marge de contribution

Pourquoi renoncer au coût complet

Le coût complet a un vice de construction: il impute aux produits des charges fixes, c'est-à-dire des charges qui ne dépendent pas d'eux. Le coût de revient unitaire du Classique dépend ainsi du nombre de Classiques fabriqués — plus on en fabrique, plus le coût fixe unitaire baisse, et plus le produit paraît rentable. Ce raisonnement circulaire est redoutable en période de baisse d'activité: les ventes reculent, le coût unitaire monte, on augmente les prix, les ventes reculent encore. C'est la fameuse spirale de la mort du coût complet.

Le coût partiel, ou direct costing, coupe court en n'imputant aux produits que les charges variables et en traitant les coûts fixes comme une charge globale de la période.

Démonstration. Le chiffre d'affaires vaut $CA={\sum }_i{p}_i{Q}_i$ et les charges totales se décomposent en une part variable $CV={\sum }_{i}c{v}_i{Q}_i$ et une part fixe $CF$ indépendante des $Q_i$. Donc

En dérivant par rapport à $Q_i$, les termes $j\ne i$ et le terme constant $CF$ disparaissent, et il reste $\partial R/\partial Q_i=p_i-c{v}_i=m{c}_i$. $\square$

La deuxième partie du théorème est la clé de toute la section «Décider avec les coûts»: le seul chiffre qui mesure l'effet d'une décision marginale sur le résultat est la marge de contribution, jamais le résultat en coût complet, qui contient une quote-part de charges fixes inchangées par la décision.

Le compte de résultat par marges

Le direct costing conduit à présenter le compte de résultat non plus par nature ni par fonction, mais par marges:

Le seuil de rentabilité

Point mort, marge de sécurité, levier

Démonstration. D'après (12.6) appliqué à un seul produit, $R(Q)=(p-cv)Q-CF$. C'est une fonction affine croissante de $Q$ puisque $mc>0$; elle s'annule pour $Q^{\ast }=CF/mc$, ce qui est la première formule de (12.8). En multipliant par $p$: $C{A}^{\ast }=pCF/mc=CF/(mc/p)=CF/\tau$. La seconde écriture vaut d'ailleurs pour une entreprise multiproduits, à condition que la composition des ventes ne change pas: $\tau$ est alors le taux de marge de contribution moyen.

Pour le levier, faisons varier l'activité d'un facteur $1+\epsilon$, à prix et à coûts unitaires inchangés. Le chiffre d'affaires devient $(1+\epsilon )CA$, la marge de contribution $(1+\epsilon )MC$ et le résultat $(1+\epsilon )MC-CF=R+\epsilon MC$. Donc

Enfin, comme $MC=\tau CA$ et $R=\tau CA-CF=\tau \left(CA-\frac{CF}{\tau }\right)=\tau (CA-C{A}^{\ast })$,

Le levier a une interprétation immédiate: $L=4$ signifie qu'une hausse de $1\%$ du chiffre d'affaires fait progresser le résultat de $4\%$ — et qu'une baisse de $1\%$ le fait chuter d'autant. Il est d'autant plus élevé que l'on est proche du point mort, et il tend vers l'infini lorsque le chiffre d'affaires s'en approche. Une entreprise à structure très fixe (une manufacture équipée de machines à commande numérique, une compagnie ferroviaire, un hôtel) a un taux de marge de contribution élevé mais un point mort haut placé: elle gagne beaucoup en haute conjoncture et perd beaucoup en basse. Une entreprise à structure très variable (un négoce, une entreprise qui sous-traite tout) a un levier faible: ses résultats sont plats mais robustes. Choisir sa structure de coûts, c'est choisir son profil de risque.

Pour l'ensemble d'Horlogerie Perret SA, avec $MC=1920000$, $CF=1280000$ et $CA=5700000$ CHF, le taux de marge de contribution moyen vaut $\tau =1920000/5700000=33,68\%$ et le seuil

La marge de sécurité est de CHF 1 900 000, soit un indice de sécurité de $33,3\%$: l'entreprise peut perdre un tiers de son chiffre d'affaires avant de tomber en perte. Son levier opérationnel vaut $L=1920000/640000=3$, ce que confirme (12.9): $5700000/1900000=3$.

Décider avec les coûts

Les quatre décisions ci-dessous reviennent dans toutes les entreprises. Elles se résolvent toutes par la même règle: ne comparer que les recettes et les charges que la décision modifie effectivement.

Accepter une commande supplémentaire à prix réduit

Le distributeur autrichien offre CHF 620 par montre Sport pour 400 pièces, alors que le coût de revient complet du Sport est de CHF 693,44. Le refus paraît évident: on vendrait à perte de CHF 73,44 par pièce. Il est pourtant erroné. Si la capacité de terminaison est disponible, cette commande ne modifie aucun coût fixe: elle rapporte $620-540=80$ CHF de marge de contribution par pièce, soit $80\times 400=32000$ CHF de résultat supplémentaire. Seule la marge de contribution compte lorsque la capacité est libre. Trois réserves accompagnent toutefois cette conclusion: la commande ne doit pas cannibaliser les ventes au prix normal (si elle détournait 150 clients ordinaires, on perdrait $150\times 240=36000$ CHF, plus que le gain); elle ne doit pas déclencher de coûts fixes supplémentaires non pris en compte; et elle ne doit pas s'installer dans la durée, car aucune entreprise ne survit en vendant durablement en dessous de son coût complet.

Faire ou faire faire

Horlogerie Perret SA usine elle-même les boîtiers du Classique. Le coût complet d'un boîtier est de CHF 138: CHF 98 de charges variables (matières CHF 46, main-d'œuvre CHF 34, charges de fabrication variables CHF 18) et CHF 40 de frais de fabrication fixes imputés. Un sous-traitant du Jura propose CHF 125 la pièce. Le coût complet de CHF 138 étant supérieur, faut-il sous-traiter? Non: il faut comparer le prix d'achat au coût évitable. Pour 4 000 boîtiers, la production interne coûte $4000\times 98=392000$ CHF de charges variables, plus CHF 60 000 de coûts fixes réellement supprimables (le contremaître de l'atelier de découpe et l'amortissement calculé de la presse), soit CHF 452 000. L'achat coûterait $4000\times 125=500000$ CHF: la sous-traitance renchérirait la production de CHF 48 000. Les autres coûts fixes imputés — bâtiment, direction — subsisteraient et se reporteraient simplement sur d'autres produits.

Supprimer un produit

C'est la même règle, appliquée à un abandon. Le critère n'est jamais le résultat après imputation des frais fixes, mais la marge de contribution de deuxième niveau: un produit ne doit être supprimé que si sa marge de contribution ne couvre pas ses coûts fixes spécifiques. Nous avons vu que supprimer le Classique ferait perdre CHF 480 000 de marge pour n'économiser que CHF 180 000, soit CHF 300 000 de résultat en moins. Un produit à marge apparente négative en coût complet reste utile tant qu'il contribue à la couverture des coûts de structure.

Choisir sous contrainte de capacité

C'est la décision la plus subtile, et celle où l'intuition se trompe le plus souvent. Le remplacement d'un centre d'usinage réduit la capacité de l'atelier de terminaison à 12 500 heures pour l'exercice, alors que le programme complet en exigerait 14 900. Quel modèle sacrifier?

Classé par marge unitaire, le Chronographe écrase les deux autres. Rapporté à l'heure du facteur rare, il arrive dernier: il mobilise huit heures de terminaison pour rapporter CHF 900, soit CHF 112,50 par heure, contre CHF 160 pour le Sport. La règle est donc:

Justification. Les coûts fixes étant insensibles au programme retenu, maximiser le résultat revient à maximiser ${\sum }_{i}m{c}_i{Q}_i$ sous la contrainte ${\sum }_i{a}_i{Q}_i\le K$ et $0\le Q_i\le D_i$. En posant $h_i=a_i{Q}_i$ le nombre d'heures consacrées au produit $i$, l'objectif s'écrit ${\sum }_i(m{c}_i/a_i)h_i$ sous ${\sum }_i{h}_i\le K$: chaque heure attribuée au produit $i$ rapporte $m{c}_i/a_i$, et il est donc optimal de servir d'abord le produit dont ce rapport est le plus élevé. $\square$

Appliquons la règle. Le Sport passe en premier: 3 000 pièces $\times 1,5=4500$ heures, marge CHF 720 000. Puis le Classique: 4 000 pièces $\times 1,0=4000$ heures, marge CHF 480 000. Il reste $12500-8500=4000$ heures pour le Chronographe, soit $4000/8=500$ pièces et CHF 450 000 de marge. Total: CHF 1 650 000 de marge de contribution, donc $1650000-1280000=370000$ CHF de résultat.

Un dirigeant qui suivrait la marge unitaire servirait d'abord les 800 Chronographes (6 400 heures, CHF 720 000), puis les 3 000 Sport (4 500 heures, CHF 720 000), et n'aurait plus que 1 600 heures pour 1 600 Classiques (CHF 192 000): total CHF 1 632 000, soit CHF 18 000 de moins. L'erreur est modeste ici parce que les trois rapports sont proches; elle devient massive dès que les temps unitaires divergent fortement.

Les limites du calcul des coûts

Un coût de revient est une construction, pas une mesure. Il dépend du périmètre des charges incorporables, des clés de répartition, du choix des unités d'œuvre, de la frontière entre fixe et variable — autant de conventions révisables. Afficher un coût de revient à CHF 693,44 donne une impression de précision que la chaîne d'hypothèses ne justifie pas: un ordre de grandeur assorti d'une analyse de sensibilité est souvent plus honnête et plus utile qu'un chiffre au centime.

La seconde limite tient au long terme. La distinction fixe/variable n'a de sens que sur un horizon court et sur une plage d'activité donnée. À l'horizon de quelques années, presque toutes les charges deviennent variables: on résilie un bail, on redimensionne un atelier, on renégocie un effectif. Décider durablement sur la seule marge de contribution — accepter systématiquement des commandes à prix cassé, par exemple — revient à ne jamais couvrir les coûts de structure et conduit tout aussi sûrement à la faillite que la spirale du coût complet. Les deux approches sont complémentaires: le coût partiel pour décider à court terme, le coût complet pour fixer des prix et vérifier la viabilité à long terme.

Synthèse

• La comptabilité analytique reclasse les charges par destination pour éclairer des décisions internes; elle est libre de toute norme et privilégie la pertinence sur l'exactitude, à l'inverse de la comptabilité financière.
• Les charges incorporables valent charges par nature $-$ charges non incorporables (exceptionnelles, hors exploitation, impôt sur le bénéfice) $+$ charges supplétives (intérêt calculé, salaire calculé de l'exploitant, loyer et amortissements calculés). L'écart avec le résultat financier est la différence d'incorporation, qui doit se justifier au franc près.
• Les distinctions directe/indirecte et fixe/variable sont indépendantes: les quatre combinaisons existent. Une charge mixte se décompose par la méthode des points extrêmes, $cv=\Delta C/\Delta x$ puis $CF=C_{\max }-cv{x}_{\max }$.
• Le coût complet fait transiter les charges indirectes par des centres (tableau de répartition: charges primaires, déversement des auxiliaires, total par centre, taux de frais par unité d'œuvre), puis empile coût d'achat, coût de production, coût de revient et prix de vente. Une clé mal choisie crée une subvention croisée entre produits.
• Le coût partiel ne retient que les charges variables et raisonne en marge de contribution $mc=p-cv$, avec $R=MC-CF$. Le seuil de rentabilité vaut $Q^{\ast }=CF/mc$ et $C{A}^{\ast }=CF/\tau$; le levier opérationnel $L=MC/R=CA/(CA-C{A}^{\ast })$ mesure la sensibilité du résultat et le risque lié à la structure de coûts.
• Toute décision se prend sur les seuls éléments qu'elle modifie: marge de contribution pour une commande spéciale, coût évitable pour une sous-traitance, marge de contribution de deuxième niveau pour un abandon, marge de contribution par unité de facteur rare sous contrainte de capacité. Les coûts irrécupérables sont hors sujet; les coûts d'opportunité, eux, comptent.

Exercices

Vous pouvez afficher le corrigé directement sous chaque énoncé après avoir cherché la solution.

Références

• Meyer, C., Comptabilité financière et analytique, Éditions Digilex, Lausanne (partie consacrée au calcul des coûts, au tableau de répartition et au seuil de rentabilité).
• Ammann, A. et Vuillemin, N., Comptabilité générale, LEP Loisirs et Pédagogie, Le Mont-sur-Lausanne (chapitres sur la comptabilité d'exploitation et les coûts).
• Sterchi, W., Mattle, H. et Helbling, M., Plan comptable général PME, veb.ch, Zurich (comptes de la comptabilité d'exploitation et articulation avec la comptabilité financière).
• Horngren, C. T., Datar, S. M. et Rajan, M. V., Cost Accounting: A Managerial Emphasis, 17e éd., Pearson, Harlow (référence internationale: coûts complets et partiels, ABC, décisions à court terme).
• Friedl, G., Hofmann, C. et Pedell, B., Kostenrechnung: Eine entscheidungsorientierte Einführung, 4e éd., Vahlen, Munich (traitement complet du BAB et des kalkulatorische Kosten dans la tradition germanique, celle des manuels suisses alémaniques).
• Le Code des obligations, titre trente-deuxième (art. 957–963b), en particulier les art. 958c et 960a, pour comprendre pourquoi les charges supplétives sont proscrites des comptes annuels mais admises dans le calcul des coûts.