Créances, stocks et délimitations

Objectifs du chapitre

À la fin de ce chapitre, vous serez capable de:

• expliquer pourquoi les soldes bruts de la balance ne donnent pas encore une image fidèle au 31 décembre, et relier les travaux de bouclement aux principes de l'art. 958c CO (prudence, rattachement à l'exercice);
• distinguer une perte définitive sur créance d'un simple risque de perte, passer l'écriture de la perte définitive avec sa correction de TVA, et calculer puis ajuster le ducroire du compte 1109;
• évaluer un stock article par article à la valeur la plus basse du coût d'acquisition et du prix du marché (art. 960c CO), comparer les méthodes du coût moyen pondéré et FIFO, et comptabiliser la variation de stock au compte 4900;
• identifier les quatre situations de délimitation, passer l'écriture de régularisation au 31 décembre et son extourne au 1er janvier, en utilisant les comptes 1300 et 2300;
• définir une provision au sens de l'art. 960e al. 2 CO et la distinguer d'un passif de régularisation et d'un correctif de valeur d'actif;
• ordonner les travaux de bouclement et mesurer leur effet cumulé sur le résultat de l'exercice, y compris les réserves latentes qu'ils créent.

Pourquoi les comptes bruts mentent au 31 décembre

Imaginez la balance de vérification d'Alpina Sports SA au soir du 31 décembre. Elle est équilibrée: chaque écriture de l'année a été passée en partie double, les totaux des débits et des crédits coïncident au centime près. Techniquement, tout est juste. Et pourtant, telle quelle, cette balance raconte une histoire fausse.

Trois exemples suffisent à s'en convaincre.

• Le compte 1100 Débiteurs (clients) affiche CHF 60 000. Mais parmi ces créances figure la facture d'un client tombé en faillite en novembre: cet argent ne rentrera jamais. Et sur le reste, l'expérience de la branche enseigne qu'un petit pourcentage finira lui aussi en perte. Porter CHF 60 000 à l'actif, c'est afficher une richesse qui n'existe pas.
• Le compte 1200 Stock de marchandises n'a pas bougé de l'année: il porte encore la valeur du 1er janvier. Or l'inventaire physique du 31 décembre montre non seulement que la quantité a changé, mais aussi qu'un lot de chaussures de ski du modèle sortant ne se vendra plus qu'au rabais, en dessous de son prix d'achat.
• Le compte 6300 Assurances-choses, droits, taxes a été débité en octobre de la prime annuelle de CHF 7 200, payée le 1er octobre pour douze mois. Neuf de ces douze mois concernent l'exercice suivant: les trois quarts de cette charge n'ont rien à faire dans le résultat de l'exercice N.

Ces trois défauts ont un point commun: la comptabilité courante enregistre des flux (une facture émise, un achat payé, une prime réglée) tandis que les comptes annuels doivent présenter une situation et un résultat périodique. Le passage de l'un à l'autre est le rôle des travaux de bouclement (Abschlussbuchungen), c'est-à-dire des écritures d'inventaire et de régularisation que l'on passe une fois par an, à la date de clôture, avant d'établir le bilan et le compte de résultat.

Deux principes de l'art. 958c CO les commandent.

• Le principe de prudence: dans le doute, on retient l'évaluation la moins favorable. Les actifs ne doivent pas être surévalués, ni les dettes sous-évaluées. Une perte probable est comptabilisée dès qu'elle est prévisible; un gain, seulement lorsqu'il est réalisé.
• Le rattachement des charges et des produits à l'exercice (principe de la délimitation périodique, Periodenabgrenzung): chaque exercice supporte les charges et reçoit les produits qui le concernent économiquement, indépendamment de la date du paiement ou de l'encaissement.

Le chapitre 5 a placé ces écritures dans le cycle comptable: elles interviennent après le report au grand livre et l'établissement de la première balance de vérification, mais avant la clôture des comptes de charges et de produits par le compte 9000 Compte de résultat. Une seconde balance, dite balance après inventaire, permet de contrôler qu'on n'a rien déséquilibré en chemin.

Les créances: pertes définitives et ducroire

Perte définitive ou risque de perte?

Toutes les créances douteuses ne se valent pas, et le traitement comptable dépend du degré de certitude.

La distinction est fondamentale, parce qu'elle commande deux traitements différents:

• la perte définitive est constatée en diminuant directement le compte 1100 Débiteurs: la créance disparaît du bilan, puisqu'elle n'existe plus;
• le risque de perte sur les créances qui subsistent ne peut pas, lui, être imputé à un client précis. On le comptabilise dans un compte correcteur d'actif, le ducroire (1109), qui laisse le compte 1100 intact.

La perte définitive et sa correction de TVA

Lorsque la créance disparaît, c'est le montant TTC qui sort du compte 1100, puisque c'est bien ce montant que le client devait. Mais la TVA contenue dans cette facture a déjà été déclarée et versée à l'AFC lors du décompte du trimestre de la vente (méthode effective, contre-prestations convenues, chapitre 6). Comme la contre-prestation ne sera jamais encaissée, la LTVA autorise à corriger cet impôt: on récupère la TVA versée à tort en diminuant la dette de TVA.

L'écriture comporte donc trois comptes: la charge est limitée au montant hors TVA, et la différence vient réduire le compte 2200 TVA due.

Le ducroire

Deux méthodes d'estimation coexistent.

• L'estimation individuelle («méthode analytique»): on passe en revue les créances douteuses une à une et on estime pour chacune la part que l'on craint de perdre. C'est la méthode conforme au CO, et la seule défendable lorsque quelques gros clients représentent l'essentiel du poste.
• L'estimation forfaitaire: on applique un pourcentage au solde des créances. L'AFC admet sans justification particulière un forfait de 5 % sur les créances suisses et de 10 % sur les créances étrangères — un taux plus élevé parce que le recouvrement à l'étranger est plus long, plus coûteux et exposé au risque de change. Ces forfaits sont admis fiscalement: la part qui dépasse le risque réel constitue une réserve latente (chapitre 8).

Deux précisions techniques, souvent mal maîtrisées:

1. le forfait s'applique au solde des créances TTC, puisque c'est ce solde qui figure au compte 1100;
2. le ducroire se calcule après avoir sorti les pertes définitives, sinon on provisionnerait une créance qui n'existe plus.

L'ajustement du ducroire

Le ducroire n'est constitué de zéro que la première année. Les exercices suivants, un solde existe déjà, et c'est là que se joue la difficulté du chapitre.

Justification. Le ducroire est un compte de bilan: son solde est permanent et se reporte d'un exercice à l'autre, exactement comme celui d'un compte d'amortissements cumulés. Ce que la comptabilité doit exprimer au 31 décembre, c'est l'état du risque, soit $D_n$. Or le compte porte déjà $D_{n-1}$. Pour amener un compte d'un solde $D_{n-1}$ à un solde $D_n$, il suffit de le mouvementer de la différence: le crédit $\Delta D$ (si elle est positive) porte le solde créditeur de $D_{n-1}$ à $D_{n-1}+\Delta D=D_n$. La contrepartie va au compte 3805, où elle représente la variation du risque supportée par l'exercice courant, ce qui est bien la charge (ou l'allègement de charge) qui lui revient. Comptabiliser $D_n$ en entier chargerait une deuxième fois l'exercice courant d'un risque déjà supporté par les exercices précédents. $\square$

Les stocks

L'inventaire physique

En comptabilité de commerce de détail, le compte 1200 Stock de marchandises ne bouge pas pendant l'exercice: tous les achats passent au compte 4200 Achats de marchandises et toutes les ventes au compte 3200 Ventes de marchandises (chapitre 6). Le stock n'est donc connu qu'au moment où on le compte: c'est l'inventaire physique (art. 958c al. 2 CO, qui exige que les comptes annuels reposent sur un inventaire). On compte les articles, on les valorise, on additionne.

Deux questions se posent alors: à quelle valeur évaluer chaque article, et quel coût attribuer aux unités restantes quand elles ont été achetées à des prix différents.

L'évaluation: le principe de la valeur minimale

Justification. C'est une application directe du principe de prudence de l'art. 958c al. 1 ch. 5 CO. Une plus-value latente (prix du marché supérieur au coût) n'est pas réalisée: la comptabiliser reviendrait à afficher un bénéfice que l'entreprise n'a pas encore encaissé, et le coût d'acquisition plafonne l'évaluation (art. 960a al. 2 CO). En revanche, une moins-value est une perte prévisible: le principe de prudence commande de la constater immédiatement. La comparaison article par article est exigée par l'interdiction de compenser (art. 958c al. 1 ch. 7 CO): compenser mentalement la moins-value d'un article par la plus-value latente d'un autre reviendrait à comptabiliser cette dernière. $\square$

Sur la figure 9.2, seules les chaussures de ski sont dépréciées: leur coût de CHF 20 800 est ramené au prix du marché de CHF 15 200, soit une correction de valeur de CHF 5 600. Si l'on avait comparé les totaux (coût CHF 97 400 contre marché CHF 99 600), on aurait conclu à tort qu'aucune correction n'était nécessaire, la plus-value latente sur les skis de randonnée et les casques masquant la perte sur les chaussures. Étendu à l'ensemble de l'assortiment, ce même travail article par article conduira à une correction totale de CHF 6 000 sur l'inventaire d'Alpina Sports SA, dont CHF 5 600 pour ces seules chaussures.

Coût moyen pondéré et FIFO

Reste la question du coût lui-même. Si les 150 paires de skis disponibles au cours de l'année ont été achetées à trois prix différents, quel prix attribuer aux 60 paires qui restent? Le CO n'impose pas de méthode, mais exige la permanence de la présentation (art. 958c al. 1 ch. 6 CO): on ne change pas de méthode d'un exercice à l'autre sans motif ni mention dans l'annexe. Deux méthodes dominent en Suisse.

• Le coût moyen pondéré (CMP, gewogener Durchschnitt): on divise la valeur totale des marchandises disponibles (stock initial plus achats) par la quantité totale disponible. Chaque unité, vendue ou en stock, porte le même coût moyen.
• FIFO (first in, first out, «premier entré, premier sorti»): on suppose que les unités vendues sont les plus anciennes; le stock final est donc valorisé aux prix des achats les plus récents.

La variation de stock et le coût des marchandises vendues

Une fois le stock final évalué, il faut amener le compte 1200 de son solde d'ouverture à cette nouvelle valeur. La contrepartie est le compte 4900 Variation du stock de marchandises, un compte de charge de la classe 4:

• si le stock diminue, l'entreprise a vendu plus qu'elle n'a acheté: la charge augmente. Écriture 4900 Variation du stock de marchandises à 1200 Stock de marchandises;
• si le stock augmente, une partie des achats est encore en magasin: la charge diminue. Écriture 1200 Stock de marchandises à 4900 Variation du stock de marchandises.

Le chapitre 3 a établi la relation qui en découle:

où $\Delta \text{stock}$ est la variation portée au compte 4900 (positive quand le stock diminue). La marge brute vaut alors $MB=CA-CMV$.

Pour Alpina Sports SA, le stock est passé de CHF 180 000 au 1er janvier N à CHF 216 000 au coût d'acquisition selon l'inventaire du 31 décembre: la société a étoffé son assortiment de randonnée. Mais quelques articles du rayon chaussures ne valent plus leur prix d'achat, et l'application de l'art. 960c CO ramène la valeur d'inventaire à CHF 210 000. Deux écritures, de sens opposés, produisent le solde final:

Le compte 1200 porte alors $180000+36000-6000=210000$ CHF, montant qui figurera au bilan; le compte 4900 présente un solde créditeur net de CHF 30 000, c'est-à-dire une diminution de la charge de marchandises: l'entreprise a acheté plus qu'elle n'a vendu, et la part encore en magasin ne doit pas peser sur le résultat de l'exercice. Les deux écritures illustrent les deux sens possibles de la variation, et il ne faut surtout pas les compenser mentalement: la première constate un fait de quantité, la seconde une perte de valeur.

La réserve latente sur stock: le «tiers-provision»

Le droit fiscal suisse admet, en plus de l'évaluation de l'art. 960c CO, un abattement forfaitaire sur la valeur du stock: un tiers de la valeur d'inventaire peut être passé en charge sans justification, ce que la pratique appelle le tiers-provision (Warendrittel). Ce n'est pas une correction de valeur économiquement fondée, mais une réserve latente admise, adossée à l'art. 960a al. 4 CO qui autorise des amortissements et corrections de valeur supplémentaires «à des fins de remplacement ou pour assurer la prospérité durable de l'entreprise».

Pour Alpina Sports SA, sur un stock évalué à CHF 210 000 après application de l'art. 960c CO, la réserve maximale admise s'élèverait à

et l'écriture serait la suivante:

Le stock ne figurerait plus au bilan que pour $210000-70000=140000$ CHF, alors qu'il en vaut CHF 210 000: la différence de CHF 70 000 serait une réserve latente. Le résultat de l'exercice serait diminué d'autant, et l'impôt sur le bénéfice différé d'autant. L'année où l'entreprise réduirait ou dissoudrait cette réserve, le résultat serait au contraire amélioré: c'est le mécanisme de lissage que le chapitre 8 a décrit pour les amortissements.

Alpina Sports SA y renonce pour l'exercice N et publie son stock à CHF 210 000. Le conditionnel ci-dessus n'est donc pas un artifice de style: aucune de ces écritures ne figure dans ses livres. La décision se comprend — la société négocie une extension de sa ligne de crédit, et un banquier lit d'abord les fonds propres et le bénéfice; s'amputer volontairement de CHF 70 000 de résultat et d'actif au moment de demander un crédit serait maladroit. Le tiers-provision est une faculté, jamais une obligation, et son emploi relève d'un arbitrage entre l'économie d'impôt immédiate et l'image financière donnée aux tiers. Le chapitre 11 reprendra les comptes d'Alpina et montrera ce que cette réserve latente, si elle avait été constituée, aurait changé au diagnostic — degré de liquidité, rotation du stock et rentabilité des fonds propres. Les exercices 9.2 et 9.5 vous feront constituer un tiers-provision complet sur d'autres entreprises.

Les délimitations

Le problème et sa solution

Justification. L'art. 958c al. 1 ch. 1 et 5 CO impose que les comptes annuels donnent une image fidèle de la situation économique de la période. Une prime d'assurance rémunère une couverture qui s'écoule uniformément dans le temps: la fraction de couverture consommée pendant l'exercice N est $k/n$, et c'est cette fraction du prix qui constitue la charge de N. La contrepartie de la correction ne peut être ni un compte de trésorerie (l'argent a bougé à sa date) ni le compte du tiers (la facture est réglée ou pas encore émise): il faut un compte d'attente au bilan, dont le sens — actif ou passif — est donné par la question «qui doit encore quelque chose à qui?». $\square$

Les quatre cas

Les écritures correspondantes, au 31 décembre N, puis leur extourne au 1er janvier N+1:

L'extourne (contre-passation au premier jour de l'exercice suivant) n'est pas obligatoire, mais elle est la pratique courante et elle est commode: elle vide les comptes 1300 et 2300 et remet la charge ou le produit sur son compte définitif, si bien que, lorsque la facture arrive ou que le paiement est fait en N+1, on l'enregistre normalement, sans avoir à se souvenir de la régularisation. Le bilan d'ouverture d'Alpina Sports SA porte ainsi un actif de régularisation de CHF 3 000 et un passif de régularisation de CHF 7 000: ce sont les délimitations de l'exercice précédent, extournées le 1er janvier N.

Le treizième salaire est le cas d'école le plus fréquent en Suisse. Lorsqu'il est versé en décembre, il ne pose pas de problème. Mais si le contrat prévoit son versement en janvier, ou si un collaborateur a droit à un solde de vacances non prises, la charge appartient économiquement à l'exercice écoulé: on passe 5000 Salaires à 2300 Passifs de régularisation, sans oublier les charges sociales patronales correspondantes au compte 5700 (chapitre 7), qui suivent le même sort.

Les provisions

Définition et frontières

Le point le plus confus du chapitre est la frontière entre trois notions voisines. Le tableau suivant les sépare.

Autrement dit: si l'on sait exactement combien et quand, c'est un passif de régularisation; si l'obligation est probable mais que le montant ou la date restent à estimer, c'est une provision; et si ce n'est pas une dette envers un tiers mais la constatation qu'un actif vaut moins qu'inscrit, c'est un correctif de valeur.

Les situations qui appellent une provision, dans les PME suisses, sont surtout:

• les garanties données à la clientèle: l'entreprise sait, par expérience, qu'un certain pourcentage des ventes de l'année donnera lieu à des réparations gratuites l'année suivante. Le fait générateur (la vente) est passé, la charge est future et son montant n'est qu'estimé;
• un litige pendant devant les prud'hommes ou un tribunal civil, lorsque la condamnation est probable;
• des travaux de remise en état d'un local loué, dus au bailleur à la fin du bail;
• une restructuration décidée et annoncée, dont le coût social est estimé;
• les impôts dus mais non encore taxés — le plus souvent logés au compte 2208 Impôts directs à payer lorsque le montant est calculable (chapitre 10).

Vie d'une provision

Une provision passe par trois moments.

Constitution (ou augmentation). Le compte de charge par nature correspondant est débité, la provision créditée. Pour une provision de garantie, la charge relève des autres charges d'exploitation:

Utilisation. Lorsque la charge se réalise effectivement (une réparation gratuite est exécutée, l'indemnité est versée), on l'impute sur la provision, sans passer par le compte de résultat: la charge a déjà été supportée par l'exercice de constitution.

Dissolution. Si le risque disparaît (le litige est gagné, la garantie a expiré sans dommage), la provision est devenue sans objet: on la reprend en produit, ou en diminution de la charge du même compte.

En pratique, on procède comme pour le ducroire: on estime le besoin à la date de clôture et on ne comptabilise que la variation par rapport au solde existant.

L'ordre des travaux de bouclement

Les écritures de bouclement s'enchaînent dans un ordre qui n'est pas arbitraire: chacune utilise le résultat de la précédente. Voici la marche à suivre.

1. Relever et rapprocher les comptes: extraits bancaires, décompte de TVA, décompte des charges sociales, confirmation des soldes fournisseurs. Établir la première balance de vérification.
2. Constater les pertes définitives sur créances, avec la correction de TVA, puis ajuster le ducroire sur le solde subsistant.
3. Comptabiliser l'inventaire des stocks: variation au coût, puis correction de valeur selon l'art. 960c CO.
4. Passer les amortissements sur les immobilisations (chapitre 8).
5. Passer les délimitations: charges payées d'avance et produits à recevoir au compte 1300, charges à payer et produits reçus d'avance au compte 2300.
6. Constituer, utiliser ou dissoudre les provisions.
7. Éventuellement, constituer des réserves latentes admises fiscalement (tiers-provision sur stock, ducroire forfaitaire, amortissements supplémentaires).
8. Établir la balance après inventaire, calculer le résultat avant impôts, comptabiliser l'impôt sur le bénéfice (compte 8900 Impôts directs contre 2208 Impôts directs à payer), puis clôturer par les comptes 9000 et 9100. C'est l'objet du chapitre 10.

Synthèse

• Les travaux de bouclement corrigent les soldes bruts pour satisfaire aux principes de prudence et de rattachement à l'exercice de l'art. 958c CO: sans eux, une balance parfaitement équilibrée donne une image fausse.
• Une perte définitive sur créance sort du compte 1100 pour son montant TTC, la charge du compte 3805 étant limitée au montant hors TVA, la différence corrigeant le compte 2200 TVA due. Un simple risque de perte passe par le compte correcteur 1109 Ducroire (forfaits AFC de 5 % sur les créances suisses, 10 % sur les étrangères).
• Le ducroire s'ajuste: seule la variation $\Delta D=D_n-D_{n-1}$ se comptabilise, en charge s'il augmente, en diminution de charge s'il diminue. C'est l'erreur la plus fréquente du chapitre.
• Les stocks sont évalués article par article à la valeur la plus basse du coût et du prix du marché (art. 960c CO); le coût s'établit au coût moyen pondéré ou selon FIFO, méthodes qui donnent des résultats différents et qu'il faut appliquer avec permanence. La variation passe au compte 4900, et le tiers-provision fiscalement admis crée une réserve latente.
• Les délimitations rattachent charges et produits pro rata temporis par les comptes 1300 (charges payées d'avance, produits à recevoir) et 2300 (charges à payer, produits reçus d'avance), écritures que l'on extourne au 1er janvier suivant.
• Une provision (art. 960e al. 2 CO) couvre une charge probable née d'un événement passé, dont le montant ou l'échéance sont incertains; elle se distingue du passif de régularisation (montant et échéance connus) et du correctif de valeur d'actif (ducroire, amortissements). L'art. 960e al. 4 CO n'oblige pas à dissoudre celles qui sont devenues sans objet.

Exercices

Vous pouvez afficher le corrigé directement sous chaque énoncé après avoir cherché la solution.

Références

• Le Code des obligations, titre trente-deuxième, en particulier les art. 958c (principes de régularité), 959a (structure du bilan), 960a (évaluation et corrections de valeur), 960c (stocks et prestations de services non facturées) et 960e (dettes et provisions).
• Ammann, A. et Vuillemin, N., Comptabilité générale, Éditions LEP, Le Mont-sur-Lausanne, chapitres sur les travaux de bouclement, le ducroire et les délimitations.
• Sterchi, W., Mattle, H. et Helbling, M., Plan comptable général PME, veb.ch, Zurich, commentaires des classes 1, 2 et 4.
• Boemle, M. et Lutz, R., Der Jahresabschluss, Verlag SKV, Zurich, chapitres sur le Delkredere, le Niederstwertprinzip et les Rückstellungen.
• Administration fédérale des contributions (AFC), informations sur la TVA (estv.admin.ch), notamment le traitement des pertes sur débiteurs et la correction de l'impôt, et la notice A 1995 sur les amortissements et provisions admis.
• Swiss GAAP RPC 3 (présentation), RPC 17 (stocks) et RPC 23 (provisions), Fondation pour les recommandations relatives à la présentation des comptes, pour la comparaison avec un référentiel qui interdit les réserves latentes.