La comptabilité et son cadre légal

Objectifs du chapitre

À la fin de ce chapitre, vous serez capable de:

• expliquer à quoi sert la comptabilité et distinguer les deux questions auxquelles elle répond, celle du patrimoine et celle de la performance, qui donneront le bilan et le compte de résultat;
• identifier les utilisateurs de l'information financière, la question que chacun se pose et le poste des comptes qui y répond, et distinguer comptabilité financière et comptabilité analytique;
• déterminer, pour une entreprise donnée, l'obligation de tenir une comptabilité (art. 957 CO), l'assujettissement à la TVA et le type de contrôle exigé par les articles 727 et 727a CO;
• énoncer et commenter les principes de la tenue régulière (art. 957a CO) et de la présentation régulière des comptes (art. 958c CO), en particulier la règle «pas d'écriture sans pièce justificative» et l'interdiction de compenser;
• vous orienter dans le plan comptable général PME: les neuf classes, la logique du numéro à quatre chiffres et le rattachement de chaque classe au bilan ou au compte de résultat;
• situer les référentiels complémentaires (Swiss GAAP RPC, IFRS, US GAAP) et reconnaître les pratiques d'habillage du bilan qui franchissent la ligne du faux dans les titres.

À quoi sert la comptabilité?

Deux questions que se pose tout dirigeant

Faites connaissance avec Alpina Sports SA, un magasin de sport de Sion qui achète et revend du matériel de ski et de randonnée. Six personnes y travaillent, le capital-actions est de CHF 200 000 réparti en 2 000 actions de CHF 100, les locaux sont loués et l'exercice coïncide avec l'année civile. Cette entreprise nous accompagnera tout au long du cours.

Sa directrice, Madame Fournier, se pose chaque semaine deux questions qui n'ont l'air que d'une seule:

• «Est-ce que je gagne de l'argent?» Sur les douze derniers mois, les produits se sont élevés à CHF 1 209 500 et l'ensemble des charges (achats de marchandises, salaires, loyer, assurances, amortissements, intérêts, impôts) à CHF 1 141 500. La différence, CHF 68 000, est le bénéfice de l'exercice: l'entreprise a créé de la valeur, à raison d'environ 5,7 % du chiffre d'affaires.
• «Est-ce que je pourrai payer demain?» Le 1er janvier, la caisse et le compte bancaire contenaient ensemble CHF 90 000, tandis que les factures des fournisseurs, la TVA due et les charges à payer représentaient CHF 110 000 exigibles à brève échéance. Les liquidités seules ne suffisaient donc pas; en y ajoutant les créances sur les clients, nettes du ducroire, soit CHF 57 000, on atteint CHF 147 000 et la situation redevient tenable, à condition que les clients paient à temps.

Ces deux questions sont bien distinctes. Une entreprise peut être rentable et insolvable (elle vend avec profit, mais ses clients paient à 90 jours alors que ses fournisseurs exigent 30 jours), ou au contraire liquide et déficitaire (elle vient d'encaisser un emprunt bancaire, sa trésorerie est confortable, et elle perd de l'argent sur chaque paire de skis vendue). Confondre le bénéfice et la trésorerie est l'erreur la plus coûteuse du débutant, et nous y reviendrons souvent.

Retenez cette dualité: le bilan répond à «que possédons-nous et que devons-nous, aujourd'hui?», le compte de résultat à «qu'avons-nous gagné ou perdu, entre le 1er janvier et le 31 décembre?». Les chapitres 2 et 3 leur sont entièrement consacrés; le chapitre 4 montrera que les deux documents sont les deux faces d'un même mécanisme, la partie double.

Informer celui qui finance ce qu'il ne dirige pas

Pourquoi la loi impose-t-elle de tenir une comptabilité, alors qu'un artisan pourrait très bien se contenter de son carnet et de son intuition? Parce que, dès qu'une entreprise dépasse la taille du travailleur indépendant, celui qui dirige et celui qui finance ne sont plus la même personne. L'actionnaire d'Alpina Sports SA qui vit à Bâle, la banque qui a prêté CHF 60 000, le fournisseur qui livre à 30 jours: tous engagent leur argent dans une entreprise dont ils ne voient pas les stocks, ne connaissent pas les commandes et n'assistent pas aux décisions.

Sans information crédible, la banque prêterait plus cher (elle facturerait son ignorance), le fournisseur exigerait le paiement comptant, l'actionnaire minoritaire refuserait d'investir. La comptabilité n'est donc pas une formalité administrative: c'est la condition qui rend le financement externe possible, et c'est pour cela qu'elle est réglée par la loi et non laissée au bon vouloir de chacun. Le terme juridique consacré est la reddition de comptes: rendre compte à ceux qui ont confié quelque chose.

De la pièce justificative aux comptes annuels

Entre la facture reçue d'un fournisseur d'Isnau et le bilan publié quatorze mois plus tard, l'information suit toujours le même chemin. Ce chemin est la colonne vertébrale de tout le cours.

Ce trajet a une conséquence pratique essentielle: on remonte le courant. Si un actionnaire conteste le montant des amortissements du bilan, on redescend au grand livre, puis au journal, puis à la pièce justificative — la facture d'achat du véhicule. C'est ce que la loi appelle la traçabilité des enregistrements, et c'est ce qui distingue une comptabilité d'une simple estimation.

Les utilisateurs et leurs questions

Qui lit des comptes annuels?

Les comptes annuels ne sont pas écrits pour le comptable: ils sont écrits pour être lus. Chaque lecteur arrive avec une question précise, et cette question détermine le poste qu'il regarde en premier.

Tableau 1.1 — Chaque utilisateur, sa question et le poste qui y répond.

Un covenant est une clause d'un contrat de crédit qui oblige l'emprunteur à respecter en permanence un ratio comptable — par exemple un taux de fonds propres d'au moins 30 % du total du bilan, ou un endettement net inférieur à trois fois le cash-flow. Le covenant illustre parfaitement le rôle de la comptabilité: la banque ne surveille pas l'entreprise au quotidien, elle surveille un chiffre issu de ses comptes, et ce chiffre doit donc être établi selon des règles que la banque connaît d'avance. Le chapitre 11 calcule ces ratios.

Comptabilité financière et comptabilité analytique

Tous ces lecteurs sont extérieurs à l'entreprise, sauf le premier. C'est pourquoi la comptabilité se dédouble.

Tableau 1.2 — Les deux comptabilités.

Prenez Alpina Sports SA: la comptabilité financière dira qu'elle a réalisé CHF 68 000 de bénéfice. La comptabilité analytique dira que le rayon «location de skis» a dégagé une marge de contribution positive alors que le rayon «textile» en a consommé — information sans valeur pour la banque, mais décisive pour Madame Fournier. Le chapitre 12 y est consacré.

Le cadre légal suisse

Le titre trente-deuxième du Code des obligations

Depuis la révision entrée en vigueur en 2013, le droit comptable suisse est rassemblé dans le titre trente-deuxième du Code des obligations, articles 957 à 963b, intitulé «De la comptabilité commerciale et de la présentation des comptes». Sa logique est nouvelle et remarquablement simple: les obligations ne dépendent plus de la forme juridique mais de la taille économique de l'entreprise. Une société anonyme minuscule et une raison individuelle prospère obéissent aux mêmes règles de fond, ce qui n'était pas le cas auparavant.

L'article 957 CO répartit les entreprises entre ces deux régimes:

• doivent tenir une comptabilité complète et présenter des comptes: les entreprises individuelles et les sociétés de personnes (société simple, société en nom collectif, société en commandite) qui ont réalisé un chiffre d'affaires d'au moins CHF 500 000 lors du dernier exercice, ainsi que toutes les personnes morales — société anonyme, société à responsabilité limitée, société coopérative, association et fondation inscrites au registre du commerce;
• ne tiennent qu'une comptabilité des recettes et des dépenses et du patrimoine: les entreprises individuelles et les sociétés de personnes dont le chiffre d'affaires est inférieur à CHF 500 000, ainsi que les associations et fondations qui n'ont pas l'obligation de s'inscrire au registre du commerce, et les fondations dispensées de désigner un organe de révision.

Remarquez la conséquence: le boulanger de Fully qui exploite une raison individuelle et vend pour CHF 380 000 par an n'est pas tenu à la partie double, alors qu'une Sàrl nouvellement créée qui n'a encore rien vendu l'est immédiatement, du seul fait qu'elle est une personne morale. Quant au minimum de capital, il reste attaché à la forme juridique: CHF 100 000 pour la société anonyme, libéré à 20 % au moins et à hauteur de CHF 50 000 au minimum, et CHF 20 000 entièrement libérés pour la Sàrl.

Les comptes annuels et leur conservation

L'annexe est la partie la moins connue et la plus riche: elle complète et commente les chiffres du bilan et du compte de résultat (méthodes d'évaluation, engagements de leasing, dettes envers les institutions de prévoyance, actifs mis en gage, nombre d'emplois à plein temps). Un bilan sans son annexe est un texte sans ses notes de bas de page. Le chapitre 10 en présente le contenu obligatoire pour la société anonyme.

Enfin, l'article 958f CO impose de conserver dix ans les livres, les pièces comptables, le rapport de gestion et le rapport de révision. Le délai court dès la fin de l'exercice. Les livres et les pièces peuvent être conservés sur support électronique pour autant que la concordance avec les opérations soit garantie et que la lecture reste possible; le rapport de gestion et le rapport de révision, eux, doivent exister sur papier et être signés.

Les principes de régularité

Le droit comptable ne dicte pas quelle écriture passer: il fixe des principes, c'est-à-dire des exigences de qualité que le résultat doit satisfaire. Ils se répartissent en deux familles, selon qu'ils visent la manière de tenir les livres au jour le jour ou la manière de présenter les comptes une fois l'exercice terminé.

Ces douze exigences méritent chacune un commentaire, car elles reviendront à chaque chapitre.

Intégralité et fidélité. Tout doit être enregistré, et enregistré tel que cela s'est produit. Une vente encaissée en espèces et «oubliée» viole ce principe; il ne s'agit pas d'une négligence mais d'une falsification, avec les conséquences pénales évoquées plus bas.

Justification par pièces. C'est la règle d'or: pas d'écriture sans pièce justificative, en allemand le Belegprinzip. Chaque montant du grand livre doit pouvoir être rattaché à un document daté et vérifiable.

Clarté et adaptation à la taille. Un tiers compétent doit pouvoir se retrouver dans les livres en un temps raisonnable. Mais la loi n'exige pas d'une PME valaisanne l'appareil d'un groupe coté: un magasin de six personnes tient un plan comptable de cinquante comptes, non de cinq mille.

Traçabilité. De la pièce à l'écriture et de l'écriture à la pièce, le chemin doit être praticable dans les deux sens: c'est exactement le trajet de la figure 1.1.

Importance relative. L'information est présentée dans le détail qui compte pour le lecteur: on ne crée pas un poste séparé du bilan pour une caisse à monnaie de CHF 200 dans une entreprise dont le total du bilan est de CHF 440 000. Inversement, un litige portant sur CHF 300 000 doit figurer à l'annexe.

Fiabilité et permanence. Les chiffres doivent être exempts d'erreur significative et de parti pris; et les méthodes retenues (mode d'amortissement, méthode d'évaluation des stocks) doivent être conservées d'un exercice à l'autre, sans quoi la comparaison entre deux années perdrait tout sens. Changer de méthode reste possible, mais il faut le mentionner et en chiffrer l'effet.

Le plan comptable

Pourquoi numéroter les comptes?

Une entreprise qui tient sa comptabilité manipule des dizaines de comptes. Les désigner uniquement par leur nom conduit vite au désordre: «Loyer», «Loyer du magasin», «Charges de locaux» désignent-ils le même compte? Le remède est un plan comptable: une liste ordonnée et numérotée, décidée une fois pour toutes.

Le numéro rend les comptes triables, comparables d'une entreprise à l'autre et exploitables par un logiciel. Il porte de surcroît une information: le premier chiffre indique la classe, donc la nature du compte et l'état financier auquel il appartient.

Les neuf classes

Chaque numéro comporte quatre chiffres, du plus général au plus précis: le premier donne la classe, le deuxième le groupe principal, le troisième le sous-groupe, le quatrième le compte utilisé pour les écritures. Ainsi:

• 6 — autres charges d'exploitation, donc une charge, donc le compte de résultat;
• 60 — charges de locaux;
• 6000 — le compte «Charges de locaux (loyer)» dans lequel on débitera le loyer mensuel du magasin de Sion.

Le même raisonnement vaut pour 1, actif, puis 10, actif circulant, puis 100, liquidités, puis 1000, «Caisse». Quand vous hésitez sur le compte à utiliser, posez-vous d'abord la question de la classe: est-ce un élément de patrimoine (1 ou 2), un produit (3, parfois 7), une charge (4, 5, 6, parfois 8)? Le reste suit.

Référentiels et exigences supplémentaires

Les grandes entreprises en font plus

Le Code des obligations impose un socle. Les entreprises soumises au contrôle ordinaire doivent y ajouter trois éléments (art. 961 CO):

1. des indications supplémentaires dans l'annexe aux comptes annuels;
2. un tableau des flux de trésorerie, qui explique d'où vient et où va l'argent, en séparant l'exploitation, l'investissement et le financement (chapitres 10 et 11);
3. un rapport annuel, texte de la direction sur la marche des affaires, les commandes, les activités de recherche et les perspectives.

Une entreprise qui établit ses comptes selon un référentiel reconnu peut être dispensée de ces éléments (art. 961d CO), car ces référentiels sont plus exigeants encore.

Tableau 1.3 — Le Code des obligations et les référentiels reconnus.

L'organe de révision, tiers de confiance

Publier des comptes ne suffit pas: encore faut-il que le lecteur puisse y croire. C'est la fonction de l'organe de révision, un professionnel indépendant qui examine les comptes et remet un rapport à l'assemblée générale. Le droit suisse connaît trois niveaux.

• Le contrôle ordinaire (art. 727 CO) est le plus étendu: le réviseur vérifie aussi le système de contrôle interne. Il est obligatoire pour les sociétés ouvertes au public, pour celles qui doivent établir des comptes de groupe, et pour toute société qui dépasse deux des trois seuils suivants durant deux exercices successifs: total du bilan de CHF 20 millions, chiffre d'affaires de CHF 40 millions, 250 emplois à plein temps en moyenne annuelle.
• Le contrôle restreint (art. 727a CO) est le régime ordinaire des PME: il repose sur des auditions, des opérations de contrôle analytique et des vérifications ponctuelles, sans examen du contrôle interne.
• L'opting-out: avec l'accord de tous les actionnaires, une société qui compte moins de 10 emplois à plein temps en moyenne annuelle peut renoncer au contrôle restreint. La quasi-totalité des micro-entreprises suisses fait ce choix — et perd du même coup l'atout que représente un rapport de révision auprès d'une banque.

Un peu d'histoire et de déontologie

Venise, 1494

La partie double n'a pas été inventée par un législateur: elle est née dans les comptoirs marchands de l'Italie du Nord, à Gênes, à Florence et surtout à Venise, entre le treizième et le quinzième siècle. Elle y répondait à un besoin très concret: des associés qui mettaient en commun un capital pour armer un navire devaient pouvoir, au retour, partager le gain sans se disputer.

En 1494 paraît à Venise la Summa de arithmetica, geometria, proportioni et proportionalità de Luca Pacioli, moine franciscain, mathématicien et ami de Léonard de Vinci. Ce n'est pas un livre de comptabilité: c'est une somme mathématique dont un traité, le Particularis de computis et scripturis, décrit «la méthode vénitienne» — le journal, le grand livre, le mémorial, et la règle selon laquelle chaque opération s'inscrit deux fois, au débit d'un compte et au crédit d'un autre. Imprimé, traduit, copié dans toute l'Europe, ce texte a fait de la partie double un langage commun.

C'est bien le mot juste: la comptabilité est un langage. Elle a un vocabulaire (les comptes du plan comptable), une grammaire (la partie double et ses règles d'imputation), une syntaxe (les états financiers) et des dialectes (le CO, les Swiss GAAP RPC, les IFRS). Apprendre la comptabilité, c'est apprendre à lire et à écrire dans cette langue — et, comme pour toute langue, la pratique compte plus que la théorie.

Où passe la ligne rouge?

Les comptes annuels servent à décider: prêter ou non, investir ou non, imposer ou non. Les embellir n'est donc jamais anodin. On appelle habillage du bilan (window dressing) l'ensemble des procédés qui améliorent l'apparence des comptes à la date de clôture sans rien changer à la réalité économique: pousser les clients à payer le 30 décembre pour gonfler les liquidités, retarder d'une semaine le paiement des fournisseurs, antidater une facture pour la rattacher à l'exercice suivant, faire disparaître un stock invendable de l'inventaire.

Certaines de ces pratiques sont simplement discutables; d'autres constituent des infractions. Comptabiliser une vente fictive, dissimuler des recettes en espèces ou présenter un inventaire mensonger, c'est établir un titre faux dans son contenu.

Synthèse

• La comptabilité répond à deux questions distinctes: que possédons-nous et que devons-nous (le bilan, à une date donnée) et qu'avons-nous gagné ou perdu (le compte de résultat, sur une période). Un bénéfice n'est pas de la trésorerie, et une trésorerie confortable n'est pas un bénéfice.
• Elle existe parce que celui qui dirige et celui qui finance ne sont pas la même personne: elle réduit l'asymétrie d'information entre la direction et les actionnaires, la banque, les fournisseurs, les employés, l'AFC et l'acheteur potentiel — chacun avec sa question et son poste de prédilection.
• Le titre trente-deuxième du Code des obligations (art. 957 ss) impose une comptabilité complète aux personnes morales et aux entreprises individuelles ou sociétés de personnes dès CHF 500 000 de chiffre d'affaires, une comptabilité des recettes, des dépenses et du patrimoine en dessous; les comptes annuels comprennent bilan, compte de résultat et annexe (art. 958), et tout se conserve dix ans (art. 958f).
• Les principes de tenue régulière (art. 957a: intégralité, pièce justificative, clarté, adaptation, traçabilité) et de présentation régulière (art. 958c: clarté, intégralité, fiabilité, importance relative, prudence, permanence, interdiction de compenser) forment la grille de lecture de tout le cours. La prudence suisse va jusqu'à admettre les réserves latentes (art. 960a al. 4).
• Le plan comptable général PME organise les comptes en neuf classes: 1 et 2 pour le bilan, 3 à 8 pour le compte de résultat, 9 pour la clôture; le premier chiffre du numéro à quatre chiffres donne à lui seul la nature du compte.
• Trois seuils de chiffre d'affaires jalonnent la vie d'une entreprise suisse: CHF 100 000 (assujettissement à la TVA, taux normal 8,1 %), CHF 500 000 (comptabilité complète) et CHF 40 millions qui, avec un total du bilan de CHF 20 millions et 250 emplois à plein temps, forme le triplet du contrôle ordinaire (deux critères sur trois durant deux exercices successifs).

Exercices

Vous pouvez afficher le corrigé directement sous chaque énoncé après avoir cherché la solution.

Références

• Ammann, A. et Vuillemin, N., Comptabilité générale, Éditions LEP, Le Mont-sur-Lausanne — chapitres introductifs sur le rôle et le cadre de la comptabilité.
• Garcia, C., Introduction à la comptabilité, Éditions Loisirs et Pédagogie, Lausanne.
• Sterchi, W., Mattle, H. et Helbling, M., Plan comptable général PME, veb.ch, Zurich — la référence de fait pour la numérotation des comptes en Suisse.
• Boemle, M. et Lutz, R., Der Jahresabschluss, Verlag SKV, Zurich — traité de référence sur le droit comptable suisse et les réserves latentes.
• Code des obligations, titre trente-deuxième, art. 957 à 963b (comptabilité commerciale et présentation des comptes) et art. 727 à 731a (organe de révision), sur fedlex.admin.ch.
• Administration fédérale des contributions (AFC), Info TVA: assujettissement à la TVA et taux applicables, Berne, estv.admin.ch; Fondation pour les recommandations relatives à la présentation des comptes, Swiss GAAP RPC, Zurich.