Le cycle comptable

Objectifs du chapitre

À la fin de ce chapitre, vous serez capable de:

• décrire les étapes d'un exercice comptable, du bilan d'ouverture au report à nouveau, et situer chacune d'elles dans le calendrier réel d'une PME suisse;
• passer les écritures d'ouverture d'un exercice à partir du bilan de clôture précédent, en utilisant le compte 9100 Bilan comme contrepartie technique, et expliquer pourquoi les comptes de charges et de produits s'ouvrent à zéro;
• établir une balance de vérification à quatre colonnes et démontrer les deux égalités qu'elle doit vérifier;
• énumérer les erreurs que la balance ne détecte pas et appliquer les techniques de recherche d'une différence (divisibilité par 2, par 9, montant isolé);
• ordonner correctement les travaux de bouclement — inventaire, écritures de régularisation, puis seulement clôture — et passer les écritures de clôture par les comptes 9000, 9200 et 9100;
• conduire un cycle comptable complet sur un cas chiffré et contrôler que le journal, la balance et le bilan de clôture s'équilibrent.

Une année comptable

Le cycle

Les chapitres 2 à 4 ont fourni les briques: le bilan photographie le patrimoine à une date, le compte de résultat mesure l'enrichissement d'une période, et la partie double est la règle qui garantit que tout mouvement est enregistré deux fois, une fois au débit et une fois au crédit. Il reste à assembler ces briques dans le temps. La comptabilité n'est pas une suite d'écritures indépendantes: c'est un cycle qui se referme chaque année sur lui-même et qui recommence.

L'exercice est la période couverte par ce cycle. Le Code des obligations n'impose pas l'année civile, mais l'exige d'une durée qui ne dépasse pas douze mois; la très grande majorité des PME suisses retiennent l'année civile, quelques secteurs préférant une date qui correspond au creux de leur activité (30 juin pour une station de sports d'hiver, 30 septembre pour une exploitation agricole). Alpina Sports SA, notre magasin de sport à Sion, clôture au 31 décembre.

Deux principes qui font tenir le cycle

Deux principes de l'article 958c CO donnent au cycle sa cohérence, et ils tirent en sens contraire.

Le premier est la continuité de l'exploitation (art. 958a CO) et la continuité de la présentation et de l'évaluation (art. 958c al. 1 ch. 6 CO). Les comptes sont établis en supposant que l'entreprise poursuivra son activité durant les douze mois au moins qui suivent la date du bilan, et les méthodes retenues ne changent pas d'un exercice à l'autre sans raison. La conséquence pratique est immédiate: le bilan de clôture d'un exercice est le bilan d'ouverture du suivant, poste par poste, franc pour franc. On ne repart jamais de zéro. Si la continuité n'est plus donnée — faillite imminente, cessation décidée — les comptes doivent être dressés à la valeur de liquidation et le principe tombe.

Le second est l'indépendance des exercices. Chaque exercice supporte les charges et reçoit les produits qui le concernent, indépendamment de la date de paiement. Le loyer de janvier N+1 payé en décembre N n'est pas une charge de l'exercice N: il sera reporté par un actif de régularisation. C'est ce principe qui rend nécessaires les écritures de régularisation du bouclement (chapitre 9), et c'est lui qui donne un sens à la mesure du résultat: sans lui, il suffirait de retarder le paiement d'une facture pour «améliorer» un résultat.

Les deux principes se complètent: la continuité relie les bilans successifs, l'indépendance sépare les résultats successifs. Ce qui se transmet d'un exercice à l'autre, ce sont les stocks (postes du bilan); ce qui est remis à zéro, ce sont les flux (charges et produits).

Le calendrier réel d'une PME suisse

Le cycle décrit par la figure 5.1 est une logique, pas un agenda. Dans une PME comme Alpina Sports SA, l'année se déroule ainsi.

• En continu, du 1er janvier au 31 décembre: saisie des pièces. Chaque facture reçue, chaque ticket de caisse, chaque extrait bancaire donne lieu à une écriture. L'article 957a CO impose que chaque écriture soit justifiée par une pièce — c'est le Belegprinzip, principe de justification par les pièces — et l'article 958f exige la conservation des livres et des pièces pendant dix ans.
• Chaque trimestre: décompte de TVA. L'entreprise assujettie établit son décompte selon la méthode effective et le transmet à l'AFC dans les soixante jours suivant la fin du trimestre. C'est un premier contrôle de cohérence: si le chiffre d'affaires déclaré ne correspond pas aux comptes 3200 et suivants, quelque chose ne va pas (chapitre 6).
• Chaque mois: bouclement intermédiaire, salaires, décomptes de charges sociales, souvent un tableau de bord pour la direction et pour la banque.
• Janvier à mars de l'année suivante: travaux de bouclement. Inventaire physique des marchandises (souvent réalisé le 31 décembre au soir ou le 2 janvier au matin), évaluation des créances, calcul des amortissements, écritures de régularisation, estimation de l'impôt.
• Puis: établissement des comptes annuels — bilan, compte de résultat, annexe (art. 958 al. 2 CO) — et, le cas échéant, révision. Le contrôle est restreint pour la plupart des PME; il devient ordinaire si deux des trois seuils de l'article 727 CO sont dépassés pendant deux exercices successifs (total du bilan CHF 20 millions, chiffre d'affaires CHF 40 millions, 250 emplois à plein temps en moyenne annuelle). Une société de moins de dix emplois à plein temps peut renoncer au contrôle restreint avec l'accord de tous les actionnaires (opting-out).
• Dans les six mois suivant la clôture (art. 699 al. 2 CO): assemblée générale ordinaire, qui approuve les comptes, décide de l'emploi du bénéfice et donne décharge au conseil d'administration (chapitre 10).

L'ouverture de l'exercice

Rouvrir les comptes

Au premier jour de l'exercice, tous les comptes du grand livre sont vides. Il faut y réintroduire les soldes du bilan de clôture précédent: c'est le rôle des écritures d'ouverture.

On pourrait se contenter d'inscrire les soldes «à nouveau» directement dans chaque compte. La technique comptable préfère passer par un compte de contrepartie, le 9100 Bilan (utilisé à l'ouverture comme à la clôture), pour deux raisons: chaque écriture reste une écriture de partie double, avec un débit et un crédit; et le compte 9100 offre un contrôle immédiat, puisqu'il doit se solder exactement.

Appliquons-le au bilan d'ouverture d'Alpina Sports SA au 1er janvier N. Attention: les montants repris sont les montants bruts. Le ducroire, présenté au bilan en déduction des débiteurs, est en réalité un compte à solde créditeur; il s'ouvre donc comme un passif.

Écriture d'ouverture n° 1 — les comptes d'actif:

Écriture d'ouverture n° 2 — les comptes correcteurs, les dettes et les fonds propres:

Le compte 9100 a reçu CHF 443 000,00 au crédit et CHF 443 000,00 au débit: son solde est nul, et cette nullité est la preuve que le bilan repris équilibrait. Le total brut de CHF 443 000,00 diffère du total net de CHF 440 000,00 présenté au bilan, précisément du montant du ducroire.

Pourquoi les charges et les produits s'ouvrent à zéro

Aucune écriture d'ouverture ne concerne les classes 3 à 8. Les comptes de charges et de produits commencent l'exercice à zéro. Ce n'est pas une convention arbitraire: c'est la conséquence directe de ce que ces comptes mesurent.

L'analogie du réservoir est classique et juste: le niveau d'eau dans le réservoir est un stock (on peut le lire à tout moment), le débit du robinet est un flux (il ne se mesure que sur un intervalle). Demander «combien de charges de locaux avez-vous?» n'a aucun sens; demander «combien de charges de locaux avez-vous supportées en N?» en a un. À l'inverse, «quel est le solde de votre compte bancaire?» a un sens, «quel est le solde de votre compte bancaire pendant l'année?» n'en a pas.

De là découle toute la mécanique de la clôture: les comptes de flux doivent être vidés à la fin de l'exercice, et l'endroit où on les vide est le compte 9000 Compte de résultat. Les comptes de stock, eux, sont simplement transportés au bilan de clôture.

L'exercice courant

Journal et grand livre

Pendant l'exercice, chaque opération suit le chemin décrit au chapitre 4: elle est d'abord enregistrée au journal, dans l'ordre chronologique, avec sa date, les comptes débité et crédité, un libellé et le montant, puis reportée au grand livre, dans les comptes concernés. Le journal répond à la question «que s'est-il passé, et quand?»; le grand livre répond à la question «où en est chaque compte?». Ce sont deux présentations de la même information: la première est chronologique, la seconde systématique. L'article 957a CO exige les deux, avec la traçabilité de l'une à l'autre.

Journaux auxiliaires et livres auxiliaires

Une PME qui enregistrerait ses trois mille opérations annuelles une à une dans un journal unique perdrait un temps considérable. La pratique éclate le journal en journaux auxiliaires, un par nature d'opérations récurrentes:

• le journal de caisse, alimenté par le décompte quotidien de la caisse enregistreuse;
• le journal de banque, alimenté par les extraits bancaires (aujourd'hui importés au format électronique);
• le journal des achats, alimenté par les factures fournisseurs;
• le journal des ventes, alimenté par les factures clients;
• le journal des salaires, alimenté par la comptabilité de paie (chapitre 7).

Chaque journal auxiliaire est totalisé périodiquement, et seul le total est repris dans le journal général par une écriture collective. À côté, les livres auxiliaires détaillent certains comptes du grand livre dont le solde global ne suffit pas:

• le livre des débiteurs (comptabilité auxiliaire des clients) ouvre un compte par client; la somme de ces comptes doit égaler le solde du compte collectif 1100 Débiteurs;
• le livre des créanciers fait de même pour les fournisseurs et le compte 2000;
• le livre d'inventaire détaille les marchandises et les immobilisations, article par article, avec les quantités et les valeurs.

L'égalité entre un compte collectif du grand livre et la somme de son livre auxiliaire est un contrôle de premier ordre: c'est ainsi qu'on découvre qu'un encaissement a été imputé au mauvais client.

La comptabilité informatisée et la saisie unique

Dans un logiciel comptable — Abacus, Bexio, Sage, Banana, Crésus pour ne citer que des solutions répandues en Suisse — cette architecture existe toujours, mais elle est invisible. Le comptable saisit une seule fois l'écriture; le logiciel alimente simultanément le journal, le grand livre, le livre auxiliaire du client ou du fournisseur, la balance et le décompte de TVA. C'est le principe de la saisie unique: une donnée entrée une fois, exploitée partout.

Deux conséquences méritent d'être soulignées. D'abord, la partie double n'est plus une contrainte que l'on peut violer: le logiciel refuse une écriture déséquilibrée, si bien que les erreurs de report du siècle passé ont pratiquement disparu. Ensuite, et c'est le revers, les erreurs qui subsistent sont exactement celles que la balance ne détecte pas — mauvais compte, écriture oubliée, écriture passée deux fois. Le chapitre suivant de ce raisonnement est donc plus utile que jamais.

La balance de vérification

Définition et formes

Le solde d'un compte est la différence entre ses deux colonnes. Il est débiteur si le total du débit l'emporte — c'est le cas normal des comptes d'actif et de charges — et créditeur dans le cas contraire — comptes de passif, de fonds propres et de produits. Un compte dont les deux colonnes s'égalisent est soldé: son solde est nul et il ne figure pas dans les colonnes des soldes.

Démonstration. Notons $D_i$ et $C_i$ les totaux des mouvements au débit et au crédit du compte $i$.

Première égalité. Toute écriture porte le même montant $m$ au débit d'un ou plusieurs comptes et au crédit d'un ou plusieurs comptes: c'est la règle de la partie double du chapitre 4. Elle augmente donc ${\sum }_i{D}_i$ de $m$ et ${\sum }_i{C}_i$ de $m$. Les deux sommes partent de zéro à l'ouverture des livres et reçoivent à chaque écriture le même accroissement: elles restent égales. Formellement, si les écritures sont $m_1,\dots ,m_n$, alors ${\sum }_i{D}_i={\sum }_{k=1}^n{m}_k={\sum }_i{C}_i$.

Seconde égalité. Le solde du compte $i$ vaut $s_i=D_i-C_i$; on note $S{D}_i=\max (s_i,0)$ son éventuel solde débiteur et $S{C}_i=\max (-s_i,0)$ son éventuel solde créditeur, de sorte que $S{D}_i-S{C}_i=s_i$ pour tout $i$. En sommant sur tous les comptes:

par la première égalité. Donc ${\sum }_{i}S{D}_i={\sum }_{i}S{C}_i$. $\square$

La balance des mouvements offre un contrôle supplémentaire, souvent négligé: son total doit être égal au total du journal. Si le journal totalise CHF 1 394 400,00 et la balance des mouvements CHF 1 391 200,00, une écriture n'a pas été reportée, et la différence de CHF 3 200,00 est son montant.

Ce que la balance ne détecte pas

La balance vérifie une chose et une seule: que chaque écriture a bien été portée pour le même montant au débit et au crédit. Elle ne dit rien sur la pertinence des comptes choisis, ni sur l'exhaustivité de l'enregistrement.

Rechercher une différence

Lorsque la balance ne s'équilibre pas, un examen désordonné du journal peut coûter des heures. Trois tests simples orientent la recherche.

Les travaux de bouclement

Constater avant de calculer

La balance de vérification établie au 31 décembre n'est pas encore la base des comptes annuels. Elle reflète les opérations enregistrées, c'est-à-dire celles qui ont donné lieu à une pièce: une facture, un paiement, un extrait. Or plusieurs faits économiques de l'exercice n'ont produit aucune pièce: la camionnette a perdu de la valeur, un client est devenu douteux, le stock a diminué, le loyer de janvier prochain a déjà été payé, l'impôt de l'exercice n'est pas encore facturé.

Les travaux de bouclement consistent à constater ces faits, puis à les traduire en écritures. Ils commencent toujours par des constatations et non par des calculs:

• l'inventaire physique des marchandises: on compte, on pèse, on mesure, et l'on compare le résultat au solde comptable du compte 1200. Cet inventaire est une obligation légale (art. 958c al. 2 CO en lien avec l'art. 957a: la comptabilité doit être complète et exacte);
• l'inventaire des immobilisations: la liste des machines, véhicules et installations effectivement présents et en service;
• l'analyse des créances: quels clients sont en retard, lesquels sont douteux, lesquels sont perdus;
• l'évaluation, ensuite seulement, selon les règles des articles 960 à 960e CO: coût d'acquisition en première comptabilisation, valeur la plus basse du coût ou du marché pour les stocks (art. 960c CO), corrections de valeur pour les créances.

Les écritures d'inventaire et de régularisation

Vient alors la liste des écritures qui séparent les exercices. Chacune sera développée dans un chapitre ultérieur; il suffit ici de savoir qu'elle existe et à quel moment elle intervient.

• Amortissements. L'usure et l'obsolescence des immobilisations sont une charge de l'exercice: on débite 6800 Amortissements par le crédit de l'immobilisation (méthode directe) ou d'un compte correcteur 1519, 1529, 1539 (méthode indirecte). Chapitre 8.
• Ducroire. Le risque de non-paiement des créances existantes est estimé forfaitairement (5 % sur les créances suisses, 10 % sur les créances étrangères, taux admis par l'AFC) et ajusté par le compte correcteur 1109 Ducroire. Chapitre 9.
• Variation du stock. L'écart entre le stock comptable et le stock constaté par inventaire est porté au compte 4900 Variation du stock de marchandises, qui redresse les achats pour obtenir le coût des marchandises vendues. Chapitres 6 et 9.
• Actifs et passifs de régularisation. Les charges payées d'avance et les produits à recevoir sont activés en 1300; les charges à payer et les produits reçus d'avance sont passivés en 2300. C'est l'application directe de l'indépendance des exercices. Chapitre 9.
• Provisions. Les engagements probables dont le montant ou l'échéance est incertain (litige, garantie, gros entretien) sont comptabilisés en 2330 ou 2600 selon l'article 960e CO. Chapitre 9.
• Impôts. L'impôt sur le bénéfice de l'exercice, qui ne sera facturé que bien plus tard, est estimé (taux illustratif de 15 %, l'ordre de grandeur effectif allant d'environ 12 % à 21 % selon le canton) et comptabilisé en 8900 Impôts directs par le crédit de 2208 Impôts directs à payer. Chapitre 10.

La clôture

La mécanique

Justification. Les points 1 et 2 ne font que vider des comptes: chaque écriture porte au 9000 le montant exact du solde qu'elle annule, si bien que tous les comptes de charges et de produits sont soldés et que le 9000 les résume. Son solde vaut, par construction,

c'est-à-dire le résultat $R$ de l'exercice défini au chapitre 3. Le point 3 le transfère aux fonds propres: c'est l'articulation entre le compte de résultat et le bilan, qui donne son sens à l'égalité $F{P}_{\text{fin}}=F{P}_{\text{deˊbut}}+R$ en l'absence d'apport et de distribution.

Le point 4 est le plus intéressant. Après les points 1 à 3, tous les comptes de charges et de produits sont soldés, ainsi que le 9000 et le 9200; les seuls comptes qui présentent encore un solde sont des comptes de bilan. Or les écritures des points 1 à 3 étaient toutes des écritures de partie double: par le théorème 5.1, l'égalité (5.2) subsiste. Elle s'écrit donc, sur les seuls comptes qui restent,

ce qui n'est rien d'autre que l'équation fondamentale du bilan $A=D+FP$ du chapitre 2, les fonds propres incluant désormais le résultat $R$. En virant les actifs au débit du 9100 et les dettes et fonds propres à son crédit, on porte donc au 9100 le montant $A$ au débit et le montant $D+FP$ au crédit: son solde est $A-(D+FP)=0$. Le compte 9100 se solde nécessairement, et l'on n'aurait pas pu obtenir autre chose. $\square$

Les écritures de clôture d'Alpina Sports SA

Reprenons, en toutes lettres, les écritures qui ferment l'exercice de janvier N détaillé dans l'exemple 5.1 ci-dessous. Elles s'énoncent toutes selon la formule «compte débité à compte crédité».

1. Clôture des comptes de charges (écriture collective, le 9000 est débité une fois pour le total):

9000 Compte de résultat à Divers CHF 141 400,00, à savoir: à 4200 Achats de marchandises CHF 90 000,00; à 4900 Variation du stock de marchandises CHF 6 000,00; à 5000 Salaires CHF 32 000,00; à 6000 Charges de locaux CHF 7 500,00; à 6200 Charges de véhicules CHF 1 800,00; à 6600 Publicité CHF 3 200,00; à 6900 Charges financières CHF 900,00.

2. Clôture des comptes de produits:

3200 Ventes de marchandises à 9000 Compte de résultat CHF 160 000,00.

3. Détermination et virement du résultat. Le compte 9000 présente CHF 141 400,00 au débit et CHF 160 000,00 au crédit: son solde est créditeur de CHF 18 600,00, c'est un bénéfice.

9000 Compte de résultat à 9200 Bénéfice de l'exercice CHF 18 600,00, puis 9200 Bénéfice de l'exercice à 2979 Bénéfice de l'exercice CHF 18 600,00.

4. Clôture des comptes de bilan.

9100 Bilan de clôture à Divers CHF 432 800,00 (les actifs bruts): à 1000 Caisse CHF 29 200,00; à 1020 Banque CHF 23 600,00; à 1100 Débiteurs CHF 93 000,00; à 1200 Stock de marchandises CHF 174 000,00; à 1300 Actifs de régularisation CHF 3 000,00; à 1510 Mobilier et installations CHF 40 000,00; à 1520 Machines de bureau et informatique CHF 20 000,00; à 1530 Véhicules CHF 50 000,00.

Divers à 9100 Bilan de clôture CHF 432 800,00 (les comptes correcteurs, les dettes et les fonds propres): 1109 Ducroire CHF 3 000,00; 2000 Créanciers CHF 66 200,00; 2200 TVA due CHF 8 000,00; 2300 Passifs de régularisation CHF 7 000,00; 2400 Dette bancaire à long terme CHF 60 000,00; 2800 Capital-actions CHF 200 000,00; 2950 Réserve légale issue du bénéfice CHF 30 000,00; 2970 Bénéfice reporté CHF 40 000,00; 2979 Bénéfice de l'exercice CHF 18 600,00.

Le compte 9100 a reçu CHF 432 800,00 de chaque côté: il se solde, comme le théorème 5.2 l'annonçait. Sa présentation en deux colonnes est le bilan de clôture; en présentation nette, le ducroire venant en déduction des débiteurs, le total tombe à CHF 429 800,00 de chaque côté.

Un exercice complet en fil rouge

Synthèse

• Le cycle comptable enchaîne, sur un exercice: bilan d'ouverture, écritures d'ouverture, journal et grand livre, balance de vérification, inventaire et écritures de régularisation, balance après inventaire, écritures de clôture, compte de résultat et bilan de clôture, report à nouveau. La continuité (art. 958c CO) fait du bilan de clôture le bilan d'ouverture suivant; l'indépendance des exercices rattache à chaque période les charges et produits qui la concernent.
• Les écritures d'ouverture débitent les comptes d'actif et créditent les comptes correcteurs, les dettes et les fonds propres, la contrepartie étant le compte 9100 Bilan, qui se solde. Les comptes de charges et de produits, comptes de flux, s'ouvrent à zéro; les comptes de bilan, comptes de stock, se transmettent.
• La balance de vérification vérifie deux égalités qui découlent de la partie double: somme des mouvements débit = somme des mouvements crédit, et somme des soldes débiteurs = somme des soldes créditeurs. Elle ne détecte ni l'écriture omise, ni l'écriture doublée, ni l'inversion des comptes, ni l'imputation au mauvais compte de la bonne famille.
• Devant une différence: divisible par 2, chercher la moitié portée du mauvais côté; divisible par 9, chercher une transposition de chiffres ou une virgule décalée; sinon, chercher le montant tel quel dans le journal.
• On régularise avant de clôturer: amortissements (ch. 8), ducroire, variation de stock, actifs et passifs de régularisation, provisions (ch. 9), impôts (ch. 10), puis balance après inventaire, puis seulement clôture.
• La clôture vire les charges au débit et les produits au crédit du 9000, dont le solde est le résultat; ce résultat passe par le 9200 puis rejoint les fonds propres; les comptes de bilan sont virés au 9100, qui se solde nécessairement en vertu de l'équation $A=D+FP$.

Exercices

Vous pouvez afficher le corrigé directement sous chaque énoncé après avoir cherché la solution.

Références

• Ammann, A. et Vuillemin, N., Comptabilité générale, Éditions LEP Loisirs et Pédagogie, Le Mont-sur-Lausanne (chapitres consacrés au cycle comptable, à la balance de vérification et aux écritures de clôture).
• Garcia, C., Introduction à la comptabilité, Éditions Loisirs et Pédagogie, Le Mont-sur-Lausanne.
• Sterchi, W., Mattle, H. et Helbling, M., Plan comptable général PME, veb.ch, Zurich (classe 9: comptes de clôture 9000, 9100, 9200).
• Boemle, M. et Lutz, R., Der Jahresabschluss, Verlag SKV, Zurich (bouclement et présentation des comptes annuels).
• Code des obligations, titre trente-deuxième, art. 957 à 963b, en particulier les art. 957a (tenue régulière et justification par pièces), 958 et 958c (principes de régularité, continuité), 958f (conservation dix ans) et 959a (structure minimale du bilan).
• Polycopiés d'introduction à la comptabilité financière, HEC Lausanne et HES-SO Valais-Wallis.