Rôle et concepts de la comptabilité de gestion

Objectifs du chapitre

À la fin de ce chapitre, vous serez capable de:

• expliquer pourquoi le compte de résultat par nature ne permet pas de dire quel produit rapporte de l'argent, et nommer les quatre usages de la comptabilité de gestion: calculer des prix, éclairer des décisions, contrôler, évaluer les stocks;
• distinguer, sur une même opération, la dépense, le décaissement, la charge et le coût, et chiffrer chacun d'eux pour une période donnée;
• classer un coût selon deux critères indépendants, direct ou indirect par rapport à un objet de coût, fixe ou variable par rapport au volume, et placer les coûts de Cycles Léman SA dans les quatre combinaisons;
• décrire les trois étapes du calcul des coûts — par nature, par centres, par unités d'imputation — et suivre les CHF 7 104 720 de coûts de Cycles Léman SA jusqu'au coût complet de chaque vélo;
• calculer un coût unitaire à différents volumes et expliquer pourquoi un coût complet unitaire n'est valable qu'au volume pour lequel il a été calculé;
• situer la comptabilité de gestion dans le droit suisse (aucune obligation légale, mais un plafond du CO pour l'évaluation des stocks: au plus leur coût de revient) et dans son histoire, de Taylor à la critique de Johnson et Kaplan.

Quel vélo rapporte de l'argent?

Cycles Léman SA

Tout au long de ce cours, nous suivrons une seule entreprise. Cycles Léman SA est une société anonyme établie à Morges, dans le canton de Vaud. Elle assemble deux modèles de vélos dans son propre atelier, à partir de cadres et de composants achetés: la City, un vélo urbain robuste destiné aux trajets quotidiens, et le Volta, un vélo électrique conçu pour les pentes de la Côte et du Lavaux. L'entreprise emploie 38 personnes; son exercice coïncide avec l'année civile. Elle ne fabrique rien sur stock: chaque vélo assemblé pendant l'exercice est vendu pendant le même exercice, de sorte qu'il n'y a ni stock initial ni stock final de produits finis.

Les données de Cycles Léman SA sont fictives, construites pour le cours: elles sont vraisemblables pour une PME suisse du secteur, mais elles ne décrivent aucune entreprise réelle. Tous les montants sont exprimés hors TVA, et tous les résultats s'entendent avant impôts. Nous fixons ici, une fois pour toutes, les chiffres de l'exercice N; les chapitres suivants s'y référeront sans les modifier, et chaque fois qu'ils auront besoin d'une autre situation, ils la présenteront comme une variante explicitement distincte.

La colonne Total se vérifie ligne à ligne: $3000\times 1200+1500\times 3000=8100000$, $3000\times 420+1500\times 1350=3285000$, heures et . Nous abrégerons désormais la main-d'œuvre directe en : c'est le salaire, charges sociales comprises, des monteurs dont on peut mesurer le temps passé sur chaque vélo. Les matières d'une City se décomposent en 8 kg d'aluminium à CHF 15 le kilo, soit CHF 120, et un kit de composants à CHF 300 (transmission, freins, roues, éclairage); celles d'un Volta comprennent en outre le moteur et la batterie, d'où leur montant.

Ce que dit le compte de résultat

À la fin de l'exercice N, la fiduciaire de Cycles Léman SA établit le compte de résultat que le Code des obligations exige. Comme celui de toute PME suisse qui suit le plan comptable PME, il présente les charges par nature: on y lit ce qui a été consommé, rangé par catégorie de ressource.

Le compte est juste, contrôlé et conforme au droit. Le conseil d'administration y apprend que l'exercice a dégagé un bénéfice avant impôts de CHF 939 280 sur un chiffre d'affaires de CHF 8,1 millions. C'est une information précieuse. Mais posez-lui les questions qu'un directeur se pose réellement, et il reste muet.

• Lequel des deux vélos rapporte de l'argent, et combien? Le compte connaît des «salaires et charges sociales» pour CHF 2 730 000; il ignore quelle part en revient à la City et quelle part au Volta. Il ne sait même pas que l'entreprise vend deux produits.
• À quel prix proposer un nouveau modèle, par exemple un vélo cargo que demandent les livreurs lausannois? Il faudrait savoir ce que coûte un vélo assemblé dans cet atelier, ce qui n'apparaît nulle part.
• Faut-il accepter la commande d'un loueur valaisan qui propose d'acheter 200 Volta à CHF 2 500 pièce, soit CHF 500 sous le prix catalogue? Il faudrait comparer ce prix à ce que coûtent ces 200 vélos en plus de la production normale.
• L'atelier a-t-il bien travaillé en mars? Le compte de résultat est annuel, et même un bouclement mensuel ne dirait pas si les monteurs ont consommé plus d'heures qu'il n'en fallait.
• Que vaut un stock de vélos terminés, si l'entreprise en avait un à la clôture? Le droit interdit de l'évaluer au-dessus de son coût de revient; encore faut-il connaître ce plafond.

Ces questions ont un point commun: elles portent toutes sur un objet particulier — un produit, une commande, un atelier, un mois — alors que la comptabilité financière raisonne sur l'entreprise entière et par nature de charge. Le cours Comptabilité l'a formulé en une phrase (Comptabilité, chapitre 13): le compte de résultat par nature «répond à la question ‹qu'avons-nous dépensé?›; il ne répond jamais à la question ‹pour quoi l'avons-nous dépensé?›». C'est la seconde question qui fait l'objet de ce cours — à une précision près, que la section suivante rend nécessaire: ce que l'on rattache aux objets, ce ne sont pas des dépenses mais des consommations.

Le cours Comptabilité parlait de comptabilité analytique, et définissait celle-ci comme le reclassement des charges par destination (Comptabilité, définition 13.1). Les deux expressions désignent la même discipline; on rencontre aussi, dans la pratique romande, comptabilité analytique d'exploitation (CAE) et comptabilité d'exploitation. Le terme «comptabilité de gestion», plus récent, insiste sur l'usage plutôt que sur la technique: on ne calcule pas des coûts pour le plaisir de reclasser des charges, mais pour gérer. Il annonce aussi l'élargissement du champ que ce cours parcourt: du calcul des coûts (chapitres 2 à 5) au raisonnement en marges (chapitres 6 à 8), puis à l'analyse par activités (chapitre 9) et au pilotage par les standards, les budgets et les centres de responsabilité (chapitres 10 à 12).

Les usages de la comptabilité de gestion

Quatre questions, quatre usages

Les questions posées plus haut se rangent sous quatre usages, qui structurent la suite du cours.

Fixer et défendre des prix. Une entreprise qui ne connaît pas ses coûts ne sait pas à partir de quel prix elle perd de l'argent. Le prix d'un vélo est un fait de marché — Cycles Léman SA ne vendra pas une City CHF 1 500 si ses concurrents la proposent à CHF 1 200 —, mais le coût dit si ce prix de marché laisse une marge suffisante, et il fixe le prix plancher en dessous duquel une vente détruit de la valeur. Pour un produit nouveau, sans prix de marché établi, le coût est le point de départ du calcul du prix (chapitres 5 et 8).

Éclairer des décisions. Accepter ou refuser une commande, fabriquer soi-même ou sous-traiter, abandonner ou garder un produit, choisir quel modèle produire quand l'atelier est saturé: chacune de ces décisions exige de comparer les coûts et les recettes que la décision modifie. Nous verrons que ce ne sont presque jamais les coûts complets moyens d'une période (chapitres 6 à 8).

Contrôler et piloter. Un coût calculé d'avance — un standard, un budget — devient une norme à laquelle on compare la réalité. L'écart entre les deux signale un problème et désigne un responsable: le prix d'achat de l'aluminium relève de l'acheteur, le temps de montage du chef d'atelier. Ce contrôle exige des périodes courtes, le mois en général, et des objets fins (chapitres 10 à 12).

Évaluer les stocks. Une entreprise industrielle qui termine l'exercice avec des produits finis ou en cours doit les inscrire à l'actif de son bilan, et le Code des obligations les y admet au plus à leur coût d'acquisition ou de revient — à la valeur de vente nette si elle est inférieure. Pour respecter ce plafond, encore faut-il connaître le coût de revient. C'est le seul usage qui touche directement la comptabilité financière, et c'est historiquement l'une des raisons pour lesquelles les entreprises industrielles ont développé un calcul des coûts (section «Le cadre légal» ci-dessous et chapitre 6). Cycles Léman SA n'a pas de stock de vélos en N, mais il suffirait d'un hiver pluvieux pour qu'elle en ait un.

Deux systèmes, une même source

La comptabilité de gestion n'est pas une seconde comptabilité tenue en parallèle par d'autres personnes. Elle puise ses données dans la comptabilité financière — les factures d'achat, les décomptes de salaires, les tableaux d'amortissement — et dans les relevés de l'exploitation: fiches de temps des monteurs, bons de sortie du magasin, relevés de compteurs. Elle s'en distingue sur les sept points du tableau suivant, que le cours Comptabilité a déjà présentés en détail (Comptabilité, chapitre 13) et que nous résumons.

La dernière ligne explique la plupart des divergences entre les deux systèmes. Le bilan doit être prudent, parce qu'il engage les organes de la société envers des tiers; il est donc permis, et même fréquent, d'y amortir plus vite que l'usure réelle afin de constituer des réserves latentes (art. 960a al. 4 CO). Un calcul de coût, lui, doit être fidèle à la consommation économique réelle, parce qu'il sert à décider: un coût gonflé par prudence ferait refuser des commandes rentables. C'est pourquoi Cycles Léman SA comptabilise CHF 380 000 d'amortissements dans ses comptes et n'en retient que CHF 260 000 dans ses coûts. Le chapitre 2 est entièrement consacré à ces retraitements.

Charges, coûts, dépenses et décaissements

Quatre mesures d'une même consommation

Une même opération peut être mesurée de quatre façons, et la confusion entre ces quatre mesures est la source d'erreurs la plus répandue chez les débutants — et chez bien des praticiens. Prenons un lot d'aluminium. L'entreprise le commande et le reçoit à une date, le paie à une autre, le consomme à une troisième; et elle peut décider de l'inclure dans ses coûts à une valeur qui n'est pas celle de la facture. Chacun de ces moments correspond à une notion distincte.

La différence entre dépense et charge est une question de moment: l'aluminium acheté en janvier et consommé en février est une dépense de janvier et une charge de février. La différence entre charge et coût est une question de périmètre et d'évaluation: certaines charges ne deviennent jamais des coûts (la perte sur la cabine de peinture), certains coûts ne correspondent à aucune charge (l'intérêt sur les fonds propres), et certaines charges entrent dans les coûts pour un autre montant (les amortissements). Le chapitre 2 nommera ces trois cas: charges non incorporables, charges supplétives et différences d'évaluation.

Deux enseignements se dégagent de cet exemple. Le premier est que la comptabilité de gestion ne mesure pas des flux d'argent: elle mesure des consommations. Un calcul de coût qui partirait des paiements imputerait l'aluminium au mois de mars, quand le lot a disparu depuis longtemps dans des City vendues. Le second est que le coût n'est pas une donnée qu'on lit, mais une convention qu'on choisit: retenir CHF 500 plutôt que CHF 800 d'amortissement mensuel, ou 5 % d'intérêt sur les fonds propres, sont des décisions de la direction, qu'elle doit pouvoir justifier et qu'elle doit appliquer avec constance.

Les coûts de l'exercice N

Appliquées à l'exercice entier, les mêmes conventions transforment les CHF 7 184 720 de charges du compte de résultat en CHF 7 104 720 de coûts. Trois éléments font la différence de CHF 80 000: les amortissements, retenus pour CHF 260 000 au lieu de CHF 380 000 ($-120000$); les intérêts, retenus pour CHF 110 000 au lieu de CHF 40 000 ($+70000$); et la perte de CHF 30 000 sur la cabine de peinture, qui ne relève pas de l'exploitation courante et que l'on écarte ($-30000$). On vérifie: $7184720-120000+70000-30000=7104720$.

Ces CHF 7 104 720 se décomposent en CHF 3 285 000 de matières directes, CHF 1 260 000 de MOD et CHF 2 559 720 d'autres coûts, que nous appellerons bientôt indirects. Ce sont eux qui seront répartis entre les deux vélos. Le chapitre 2 justifiera chaque retraitement et en tirera le rapprochement des résultats, la vérification qui garantit que les deux comptabilités décrivent bien la même entreprise.

Objets de coût

Un coût est toujours le coût de quelque chose. Le salaire annuel du chef d'atelier, CHF 120 000 par exemple, n'est pas en soi un coût élevé ou faible, direct ou indirect: il le devient par rapport à un objet.

Chez Cycles Léman SA, les objets de coût les plus utiles sont les suivants.

• Les produits, City et Volta: c'est l'objet du calcul du coût de revient et de la question «quel vélo rapporte?».
• Les commandes: la commande de 200 Volta du loueur valaisan, ou une série de 40 City aux couleurs d'une commune.
• Les centres: l'atelier de montage, l'approvisionnement, l'administration et la vente. Leur coût sert à répartir les charges communes et à contrôler leurs responsables.
• Les clients ou les canaux: un grand distributeur qui exige des livraisons hebdomadaires coûte peut-être plus à servir que dix magasins indépendants. La comptabilité par activités (chapitre 9) donne les outils pour le mesurer.
• Les activités: lancer une série, contrôler un vélo, gérer une référence de composant. Ce sont les objets de la comptabilité par activités.

Un même coût peut ainsi être rattaché à plusieurs objets successifs: le salaire d'un monteur est d'abord un coût de l'atelier, puis, par ses heures, un coût de chaque vélo qu'il assemble. Ce chaînage est précisément ce qu'organisent les trois étapes du calcul présentées plus bas.

Deux classifications indépendantes

Pour rattacher les coûts aux objets et pour prévoir leur évolution, la comptabilité de gestion les classe selon deux critères. Le premier regarde l'objet: peut-on dire sans arbitraire combien de ce coût revient à cet objet? Le second regarde le volume: ce coût change-t-il quand on produit davantage? Ces deux critères répondent à deux questions différentes et sont, nous allons le voir, indépendants.

Coûts directs et coûts indirects

Chez Cycles Léman SA, l'aluminium et le kit de composants d'une City sont des coûts directs de la City: le bon de sortie dit quels composants sont partis sur quel vélo. Les heures de MOD le sont aussi: chaque monteur enregistre sur sa fiche de temps les heures passées sur chaque série. Le loyer de l'atelier, l'électricité, le salaire du magasinier ou celui du chef d'atelier sont en revanche communs aux deux modèles; personne ne peut dire, sans choisir une clé, combien de loyer «contient» un Volta.

Le caractère direct ou indirect n'est donc pas une propriété du coût, mais de la relation entre le coût et l'objet. Le salaire du chef d'atelier est indirect par rapport à un vélo, mais parfaitement direct par rapport au centre Atelier. Plus l'objet est fin, plus la part indirecte augmente: presque tout est direct par rapport à l'entreprise entière, presque rien par rapport à une vis. C'est la raison pour laquelle un coût par produit est toujours plus conventionnel qu'un coût par atelier, et un coût par client plus conventionnel encore.

Il arrive aussi qu'un coût en principe direct soit traité comme indirect parce que la mesure coûterait plus cher qu'elle ne rapporte: la colle, les colliers de serrage et les vis d'un vélo pourraient être pesés pour chaque modèle, mais aucune entreprise ne le fait. On parle alors de coûts directs traités comme indirects, et on les verse dans les frais de l'atelier.

Coûts fixes et coûts variables

Les matières sont l'exemple type du coût variable: deux fois plus de City, deux fois plus d'aluminium. Le loyer, l'amortissement calculé des bancs de montage, l'intérêt calculé, le salaire du directeur sont fixes: ils ne bougent pas, que l'atelier assemble 4 000 ou 5 000 vélos. Entre les deux, beaucoup de coûts sont mixtes — l'électricité comporte un abonnement et une consommation — ou fixes par paliers: un deuxième chef d'atelier devient nécessaire au-delà d'un certain volume. Le chapitre 3 étudie ces comportements et la manière de séparer un coût mixte.

Le volume n'agit pas de la même façon sur les totaux et sur les montants unitaires, et c'est la source d'un piège redoutable.

Démonstration. Le coût total au volume $Q$ est $CT(Q)=CF+cv\cdot Q$. Le coût complet unitaire est le coût total divisé par le nombre d'unités: $c(Q)=CT(Q)/Q=CF/Q+cv$. Pour , on a dès que , donc est strictement décroissante, et tend vers 0 sans s'annuler quand croît.

Appliquons-le à la City. Le calcul complet de l'exercice N, que nous mènerons dans les exemples 1.3 et 1.4, attribue à chaque City CHF 816,80 de coûts variables et CHF 283,04 de coûts fixes, soit CHF 849 120 de coûts fixes pour les 3 000 City. Si, toutes choses égales par ailleurs, l'atelier n'avait assemblé que 2 400 City, la même masse de coûts fixes se serait répartie sur moins de vélos:

contre CHF 1 099,84 à 3 000 unités et CHF 1 029,08 à 4 000 unités. Le coût d'une City n'a pas «augmenté» parce qu'on en fabrique moins: c'est le même atelier, les mêmes loyers, les mêmes salaires fixes, partagés entre moins de vélos.

Les quatre combinaisons chez Cycles Léman SA

Puisque les deux critères répondent à deux questions différentes, rien n'oblige un coût direct à être variable, ni un coût indirect à être fixe. Les quatre combinaisons existent, et l'erreur classique consiste à les réduire à deux en croyant que «direct» veut dire «variable».

Direct et variable. Les matières directes en sont l'exemple parfait: on sait quel vélo les consomme, et elles doublent quand la production double.

Direct et fixe. Un coût peut concerner un seul produit sans dépendre de son volume. L'homologation périodique du système électrique du Volta, ou un gabarit de soudure qui ne sert qu'à une ligne, se rattachent sans arbitraire à un produit; mais ils coûtent la même chose que l'on produise 1 000 ou 2 000 Volta. Dans le modèle de l'exercice N, Cycles Léman SA ne les isole pas: ils sont noyés dans les frais des centres. Le chapitre 6 les en sortira pour construire une marge sur coûts spécifiques, parce que ce sont eux — et non les coûts fixes communs — qui disparaîtraient avec le produit.

Indirect et variable. L'électricité des visseuses et des stations de charge, les consommables de l'atelier (graisse, colliers, chiffons) augmentent avec le nombre de vélos, mais on ne les mesure pas vélo par vélo: on les répartit par une clé, ici les heures de MOD.

Indirect et fixe. C'est la catégorie la plus importante en montant après les matières: le loyer, les amortissements, les intérêts calculés, les salaires de l'encadrement et de l'administration. Ces coûts ne dépendent ni d'un produit en particulier ni du volume; ce sont les coûts de la structure.

Les trois étapes du calcul des coûts

Par nature, par centres, par unités d'imputation

Comment passer de CHF 7 104 720 de coûts rangés par nature à un coût par vélo? Tous les systèmes de calcul des coûts complets, quel que soit leur nom ou leur pays d'origine, procèdent en trois étapes.

La figure 1.2 montre le chemin complet, à l'échelle. Les coûts directs — matières et MOD, CHF 4 545 000 — vont droit aux produits, sans s'arrêter dans les centres: c'est ce que signifie «direct». Les coûts indirects — CHF 2 559 720 — font un détour par les trois centres principaux, qui les redistribuent ensuite entre la City et le Volta selon leur activité. À chaque étape le total reste le même.

Première étape: les coûts par nature

La première étape est celle que nous venons de faire en passant des charges aux coûts: CHF 3 285 000 de matières directes, CHF 1 260 000 de MOD et CHF 2 559 720 de coûts indirects, que voici par nature: salaires et charges sociales indirects CHF 1 470 000, loyer CHF 240 000, énergie CHF 90 000, amortissements calculés CHF 260 000, intérêts calculés CHF 110 000, publicité CHF 180 000, autres charges CHF 209 720. La somme se vérifie: $1470000+240000+90000+260000+110000+180000+209720=2559720$.

Remarquez que les salaires du compte de résultat (CHF 2 730 000) ont été coupés en deux: CHF 1 260 000 de MOD, directs, et CHF 1 470 000 de salaires indirects — magasinier, chef d'atelier, mécanicien d'entretien, comptable, vendeurs, direction. Cette séparation n'est pas dans le compte de résultat; elle vient des fiches de temps.

Deuxième étape: les centres de coûts

Cycles Léman SA a découpé son organisation en quatre centres. Locaux est un centre auxiliaire: il ne travaille pas pour les vélos mais pour les autres centres, auxquels il fournit des surfaces chauffées et éclairées. Les trois autres sont des centres principaux: Approvisionnement (achats, réception, magasin), Atelier (montage et contrôle) et Administration et vente. Le tableau de répartition de l'exercice N, que le chapitre 4 construira pas à pas, est le suivant (CHF).

La répartition primaire ventile chaque charge indirecte entre les centres: les salaires selon le centre où travaille chaque personne, le loyer entièrement aux Locaux, les amortissements selon les équipements de chaque centre. La répartition secondaire vide ensuite le centre auxiliaire: les CHF 390 000 des Locaux sont répartis selon les surfaces occupées, 500 m² pour l'approvisionnement, 2 000 m² pour l'atelier et 500 m² pour l'administration et la vente, soit $390000/3000=130$ CHF par m². La colonne Locaux se solde à zéro et le total général est inchangé: la répartition déplace des coûts, elle n'en crée ni n'en détruit.

Reste à mesurer l'activité de chaque centre principal par une unité d'œuvre, et à diviser son total par le nombre d'unités d'œuvre pour obtenir son taux d'imputation.

On vérifie: $328500/3285000=0,10$, $1470000/21000=70$ et $761220/6343500=0,12$. Le coût de production total qui sert de base au dernier taux vaut $3285000+328500+1260000+1470000=6343500$ CHF: ce sont les matières avec leurs frais d'approvisionnement, la MOD et les frais d'atelier.

Troisième étape: le coût de revient des produits

Le résultat analytique (CHF 995 280) n'est pas le résultat financier (CHF 939 280). La différence de CHF 56 000 s'explique exactement par les retraitements vus plus haut et par le produit hors exploitation: $995280-120000+70000-30000+24000=939280$. Le chapitre 2 en fera un tableau de rapprochement.

Un contrôle traverse les trois étapes et mérite d'être énoncé, parce qu'il est la meilleure garantie contre les erreurs de calcul.

Justification. Les coûts directs sont affectés en totalité aux produits, sans passer par les centres. Les coûts indirects sont d'abord ventilés entre les centres (la répartition primaire conserve le total ligne par ligne), puis les centres auxiliaires sont vidés sur les centres principaux (chaque colonne auxiliaire se solde à zéro, le total est donc conservé). Enfin, pour un centre principal de total $K$ et de $U$ unités d'œuvre, le taux vaut $t=K/U$, et les produits qui consomment au total $U$ unités reçoivent $t\cdot U=K$: chaque centre est intégralement imputé. La somme sur tous les produits des coûts imputés est donc égale à la somme des coûts directs et des totaux des centres, c'est-à-dire aux coûts de la période. $\square$

Pour Cycles Léman SA: $3000\times 1099,84+1500\times 2536,80=3299520+3805200=7104720$ CHF. Aucun franc ne s'est perdu en route, aucun n'a été compté deux fois. Le théorème ne vaut que si les taux sont calculés sur l'activité réelle; si l'on impute avec des taux prévisionnels ou normaux, une différence apparaît entre coûts imputés et coûts réels, que le chapitre 4 appelle (sur- ou sous-imputation).

Coût complet et coût partiel: un premier aperçu

Deux manières de calculer un coût

Le calcul que nous venons de mener impute tous les coûts aux produits, y compris les coûts fixes de structure. C'est le coût complet. Il existe une autre manière de raisonner, qui n'impute aux produits que les coûts qui varient avec eux.

Les deux coûts ne répondent pas à la même question. Le coût complet dit si, à long terme et au volume actuel, un produit couvre tous les coûts qu'on lui attribue; c'est la base du calcul d'un prix durable et de l'évaluation des stocks. Le coût partiel dit ce qu'une variation de volume ou une décision à court terme change au résultat: vendre une City de plus rapporte CHF 383,20, pas CHF 100,16, parce que la City supplémentaire n'ajoute aucun loyer ni aucun salaire fixe. Les chapitres 5 et 6 développent chacune des deux méthodes; les chapitres 7 et 8 montrent comment le coût partiel éclaire les décisions.

L'explorateur ci-dessous reprend la City et fait varier son volume. Il repose sur une convention didactique, que nous déclarons comme telle: la City conserve, quel que soit son volume, les CHF 849 120 de coûts fixes que le calcul complet de l'exercice N lui attribue. En réalité, la répartition elle-même bougerait — avec moins de City, l'atelier compterait moins d'heures et son taux horaire monterait, ce qui chargerait davantage le Volta —, et les coûts fixes ne restent fixes que dans les limites de la capacité de l'atelier. Le chapitre 3 traitera du domaine de pertinence, le chapitre 4 du recalcul des taux.

Trois observations se lisent sur l'explorateur. Le coût variable unitaire, CHF 816,80, ne bouge pas: c'est la seule grandeur unitaire stable. Le coût complet unitaire descend le long d'une hyperbole, rapidement aux faibles volumes, lentement ensuite: passer de 1 000 à 2 000 City fait baisser le coût complet unitaire de CHF 424,56, passer de 3 000 à 4 000 de CHF 70,76 seulement. Enfin, le coût complet de la City égale son prix de CHF 1 200 pour $849120/383,20=2215,87$ unités: en dessous de 2 216 City, la ligne ne couvre plus les coûts fixes qu'on lui attribue — ce qui ne signifie pas, nous allons le voir, qu'il faudrait l'abandonner.

Le cadre légal

Aucune obligation de tenir une comptabilité de gestion

Le Code des obligations impose à toute société anonyme de tenir une comptabilité et de présenter des comptes (art. 957 ss CO). Il n'impose aucune comptabilité de gestion: ni tableau de répartition, ni coût de revient par produit, ni budget. Une PME peut parfaitement être en règle avec le droit tout en ignorant quel produit lui fait gagner de l'argent. La comptabilité de gestion est un choix de gestion, et son étendue — calcul annuel ou mensuel, deux centres ou vingt, coût complet ou partiel — se règle sur l'utilité qu'on en attend et sur ce qu'elle coûte à tenir.

Cette liberté a deux conséquences. D'abord, il n'existe pas de norme suisse de calcul des coûts qui s'imposerait à toutes les entreprises: chaque entreprise choisit ses centres, ses clés, ses unités d'œuvre et ses taux d'intérêt calculés. Des associations professionnelles publient des recommandations pour leur branche, mais elles ne lient que les entreprises qui les adoptent. Ensuite, les conventions doivent être documentées et constantes: un coût de revient dont la méthode change chaque année ne permet aucune comparaison, et la direction qui le lit doit savoir ce qu'il contient.

En pratique, les PME suisses tiennent leur comptabilité de gestion hors des comptes: le plan comptable PME ne lui réserve pas de classe, et le calcul se fait dans un tableur ou dans un module du logiciel de gestion, à partir des soldes de la comptabilité financière et des relevés de l'atelier. Les deux systèmes partagent les mêmes données de base, mais ils ne sont pas liés par des écritures.

Une exception de fait: l'évaluation des stocks

Le droit comptable contraint pourtant, indirectement, toute entreprise industrielle qui a des stocks à calculer des coûts.

Une entreprise commerciale connaît le coût d'acquisition de ses marchandises: c'est le prix de la facture, plus les frais d'achat. Une entreprise industrielle ne connaît le coût de revient d'un produit fini que si elle l'a calculé: il faut additionner les matières, la MOD et une part des frais de production. Si Cycles Léman SA terminait un exercice avec 200 City invendues, elle pourrait les inscrire au bilan au plus à leur coût de production réellement encouru — jamais à leur prix de vente, qui comprend une marge non encore réalisée, et à la valeur de vente nette si celle-ci était inférieure (une City démodée, par exemple).

Deux nuances séparent toutefois le coût de revient du bilan de celui de la comptabilité de gestion. Le premier ne peut comprendre que des coûts réellement encourus: un intérêt calculé sur les fonds propres, qui ne correspond à aucune charge, n'a pas sa place dans la valeur d'un stock au bilan, puisqu'il ferait apparaître un bénéfice sur une charge qui n'existe pas. Et l'on y inclut en principe les coûts de production seulement, non les frais d'administration et de vente, qui ne sont pas engagés pour fabriquer le produit. Dans les deux systèmes, le point de départ est néanmoins le même calcul en trois étapes. Le chapitre 6 montrera en outre que le choix entre coût complet et coût partiel change la valeur du stock, et donc le résultat de l'exercice.

Un peu d'histoire

La comptabilité de gestion n'est pas née d'un traité, mais des besoins des usines. Quelques jalons aident à comprendre pourquoi ses méthodes ont pris la forme qu'elles ont, et pourquoi on les a contestées.

L'organisation scientifique du travail. Au tournant du XXe siècle, l'ingénieur américain Frederick W. Taylor et ses contemporains mesurent les temps et les gestes de chaque poste pour fixer ce qu'un ouvrier devrait produire. The Principles of Scientific Management (1911) en est le texte le plus connu. Ces temps de référence deviennent la base des coûts standards: un coût calculé d'avance, auquel on compare le coût réel. Le chapitre 10 en est l'héritier direct.

La tradition allemande du BAB. En Allemagne, Eugen Schmalenbach, professeur à Cologne, fonde au début du XXe siècle une économie d'entreprise centrée sur le calcul des coûts. La Kostenrechnung allemande organise le calcul en trois étapes — nature, centres, porteurs de coûts — et son instrument central, le Betriebsabrechnungsbogen, se généralise dans l'industrie de l'entre-deux-guerres. Après la Seconde Guerre mondiale, la même tradition développe des calculs prévisionnels flexibles, dont la Grenzplankostenrechnung, qui distingue soigneusement coûts fixes et coûts proportionnels. La pratique suisse alémanique s'inscrit dans ce cadre, et l'enseignement romand en reprend largement le vocabulaire: c'est pourquoi la pratique suisse parle de BAB, de charges supplétives et de calcul par centres plutôt que de costing à l'américaine.

Les sections homogènes en France. En France, la méthode des sections homogènes, élaborée à la fin des années 1920 dans le cadre de la CEGOS sous l'impulsion d'Émile Rimailho, organise le même cheminement: répartition des charges entre sections, unités d'œuvre, coût de revient complet. Elle sera reprise par les plans comptables français successifs, et c'est d'elle que viennent les termes de «centre d'analyse» et d'«unité d'œuvre» qu'emploient les manuels français.

La critique de Relevance Lost. En 1987, H. Thomas Johnson et Robert S. Kaplan publient Relevance Lost: The Rise and Fall of Management Accounting. Leur thèse est sévère: l'essentiel des outils de la comptabilité de gestion était en place dans les années 1920, puis la discipline s'est figée et mise au service de la comptabilité financière, en particulier de l'évaluation des stocks. Les coûts qu'elle produisait, répartis par de grandes clés volumiques comme les heures de main-d'œuvre, étaient devenus trompeurs dans des usines automatisées où la main-d'œuvre directe ne pesait plus grand-chose et où la diversité des produits avait explosé. De cette critique naissent, dans les années qui suivent, la comptabilité par activités (activity-based costing, chapitre 9) et le tableau de bord prospectif (balanced scorecard, chapitre 12).

Synthèse

• Le compte de résultat par nature mesure ce que l'entreprise a consommé, pas pour quoi elle l'a consommé. La comptabilité de gestion rattache les coûts à des objets — produits, commandes, centres, activités — pour fixer des prix, décider, contrôler et évaluer les stocks.
• Dépense, décaissement, charge et coût mesurent la même consommation à des moments ou selon des conventions différents. Un coût se rattache au moment de la consommation et suit les conventions de la direction: amortissement et intérêt calculés, exclusion de l'exceptionnel.
• Un coût est direct ou indirect par rapport à un objet, fixe ou variable par rapport au volume; les deux critères sont indépendants et les quatre combinaisons existent. Chez Cycles Léman SA: CHF 4 545 000 de directs variables, CHF 956 400 d'indirects variables et CHF 1 603 320 d'indirects fixes.
• Le coût unitaire vaut $c(Q)=cv+CF/Q$: le coût fixe unitaire décroît avec le volume. Un coût complet unitaire n'est valable qu'au volume pour lequel il a été calculé — CHF 1 099,84 pour 3 000 City.
• Le calcul des coûts complets suit trois étapes, par nature, par centres et par unités d'imputation, et conserve le total: CHF 3 299 520 pour la City et CHF 3 805 200 pour le Volta font les CHF 7 104 720 de coûts, et le résultat analytique est de CHF 995 280. En coût partiel, la City apporte CHF 1 149 600 de marge de contribution et le Volta CHF 1 449 000.
• Aucune loi n'impose la comptabilité de gestion, mais le CO plafonne la valeur des stocks à leur coût d'acquisition ou de revient réellement encouru, ou à la valeur de vente nette si elle est inférieure (art. 960a et 960c), ce qui suppose de calculer des coûts de production. Née de l'industrie (Taylor, le BAB, les sections homogènes), la discipline a été critiquée par Johnson et Kaplan en 1987, critique d'où sont issues la comptabilité par activités et le tableau de bord prospectif.

Exercices

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Références

• Horngren, C. T., Datar, S. M. et Rajan, M. V., Cost Accounting: A Managerial Emphasis, Pearson (objets de coût, coûts directs et indirects, comportement des coûts, coût complet et coût variable).
• Bouquin, H., Comptabilité de gestion, Economica (la tradition française des sections homogènes, les finalités de la comptabilité de gestion et leur histoire).
• Alazard, C. et Sépari, S., DCG 11 — Contrôle de gestion, Dunod (charges et coûts, centres d'analyse, unités d'œuvre, coût complet).
• Johnson, H. T. et Kaplan, R. S., Relevance Lost: The Rise and Fall of Management Accounting, Harvard Business School Press, 1987.
• Kaplan, R. S. et Cooper, R., Cost & Effect, Harvard Business School Press, 1998 (les limites des systèmes de coûts traditionnels et la comptabilité par activités).
• Code des obligations, art. 957 ss (comptabilité commerciale et présentation des comptes), notamment art. 960a et 960c (évaluation des actifs et des stocks).