Des charges aux coûts

Objectifs du chapitre

À la fin de ce chapitre, vous serez capable de:

• distinguer les charges incorporables des charges non incorporables, et justifier le classement d'une charge par les trois critères de l'exploitation, de la période et du caractère ordinaire;
• expliquer pourquoi la comptabilité de gestion ajoute des charges supplétives que la comptabilité financière n'enregistre pas, et calculer un intérêt calculé sur le capital nécessaire à l'exploitation et un salaire calculé de l'exploitant;
• reconnaître une différence d'évaluation, calculer un amortissement sur la valeur de remplacement et relier l'écart entre amortissements comptables et calculés aux réserves latentes du droit suisse;
• passer des CHF 7 184 720 de charges du compte de résultat de Cycles Léman SA aux CHF 7 104 720 de coûts de l'exercice N, ligne par ligne;
• établir le tableau de rapprochement entre le résultat analytique (CHF 995 280) et le résultat financier (CHF 939 280), y compris lorsque les deux systèmes évaluent les stocks différemment;
• utiliser ce tableau comme un outil de contrôle: un rapprochement qui ne se ferme pas au franc près signale une erreur.

Deux résultats pour une même année

Le constat du chapitre 1

Le chapitre 1 a laissé une question ouverte. Pour l'exercice N, la fiduciaire de Cycles Léman SA présente au conseil d'administration un bénéfice avant impôts de CHF 939 280. Le responsable du calcul des coûts, de son côté, additionne les résultats analytiques des deux vélos et obtient CHF 995 280: CHF 300 480 pour la City et CHF 694 800 pour le Volta. Les deux chiffres portent sur la même entreprise, la même année, les mêmes ventes de CHF 8 100 000. Ils diffèrent de CHF 56 000.

Rappelons que les données de Cycles Léman SA sont fictives, construites pour le cours, que tous les montants s'entendent hors TVA et que tous les résultats sont avant impôts. Les chiffres de l'exercice N sont ceux du chapitre 1; nous ne les modifions pas, et chaque fois que nous aurons besoin d'une autre situation, nous la présenterons comme une variante explicitement distincte.

Lequel des deux résultats est le bon? La question est mal posée. Chacun est juste au regard des règles qui le produisent, et chacun répond à une question différente. Le résultat financier dit ce que l'exercice a rapporté aux actionnaires selon le Code des obligations, avec la prudence que le droit autorise. Le résultat analytique dit ce que l'exploitation normale de l'entreprise a dégagé, une fois toutes les ressources qu'elle consomme évaluées à leur valeur économique — y compris l'argent des actionnaires, qui n'est pas gratuit. L'objet de ce chapitre est de comprendre d'où vient l'écart, et d'en faire un outil.

Trois raisons de diverger

La comptabilité de gestion reprend les charges du compte de résultat, mais elle les délimite: elle trie ce qui relève de l'exploitation, ajoute ce qui manque et réévalue ce qui est mal mesuré pour son propos. Le chapitre 1 a nommé les trois cas que ce tri fait apparaître.

À ces trois catégories de charges s'ajoute, du côté des produits, un produit non incorporable: Cycles Léman SA encaisse CHF 24 000 de loyer pour un appartement situé au-dessus de l'atelier, qu'elle loue à un tiers. Ce produit augmente le résultat financier, mais il n'a rien à voir avec la fabrication de vélos et n'entre pas dans le résultat analytique.

Le cours Comptabilité a déjà présenté cette délimitation sous le nom de passage aux charges incorporables (Comptabilité, chapitre 13, définition 13.4). Ce chapitre la reprend en détail, en distinguant plus nettement les charges supplétives des différences d'évaluation, et en l'appliquant au cas complet de Cycles Léman SA.

Charges incorporables et non incorporables

Ce qui n'appartient pas à l'exploitation normale

Un coût sert à fixer des prix, à décider et à contrôler. Pour cela, il doit décrire ce que coûte l'activité ordinaire de l'entreprise, celle qui se reproduira l'an prochain si rien ne change. Une charge qui ne se rattache pas à cette activité fausserait tous les usages du coût: un prix calculé sur un coût gonflé par un sinistre exceptionnel serait trop élevé; un écart de coût dû à un litige ancien serait attribué au chef d'atelier qui n'y peut rien.

Les trois critères recouvrent exactement les rubriques que le droit suisse demande déjà d'isoler dans le compte de résultat. L'art. 959b CO prévoit que les charges et produits hors exploitation, et les charges et produits exceptionnels, uniques ou hors période, figurent sur des lignes distinctes, et le plan comptable PME leur réserve la classe 8 (comptes 8000 pour le hors exploitation, 8500 pour l'exceptionnel, 8900 pour les impôts directs, comme l'a montré Comptabilité, chapitre 13). Pour une PME qui tient correctement ses comptes, une bonne part du tri est donc faite d'avance: il suffit de ne pas reprendre la classe 8 dans les coûts. Le travail commence avec les cas que les comptes ne séparent pas.

Les charges hors exploitation. Ce sont les charges d'un actif qui ne sert pas au métier: un immeuble de rapport, un portefeuille de titres, un terrain en réserve. Elles ont leurs produits propres (loyers, dividendes), et le couple charges–produits forme un résultat accessoire qui ne dit rien du coût d'un vélo. Chez Cycles Léman SA, l'appartement loué au-dessus de l'atelier relève de cette catégorie. Le modèle de l'exercice N n'isole que son produit, CHF 24 000; par simplification, il n'en isole aucune charge propre. Dans une entreprise réelle, il faudrait aussi écarter la part du loyer, de l'énergie ou de l'entretien qui concerne l'appartement, sans quoi les vélos supporteraient une partie du coût d'un logement.

Les charges hors période. Un rappel de cotisations sociales portant sur l'exercice précédent, une facture d'électricité de décembre N−1 reçue en février N et non provisionnée: ces charges sont bien réelles, mais elles appartiennent à un autre exercice. Les incorporer aux coûts de N chargerait les vélos de N d'une consommation qui a servi à ceux de N−1.

Les charges exceptionnelles. C'est le cas de Cycles Léman SA en N: l'entreprise a mis au rebut une ancienne cabine de peinture et constaté une perte de CHF 30 000, la valeur comptable résiduelle de l'installation. Cette perte ne correspond à aucune consommation de l'exercice: la cabine ne servait plus, et sa valeur avait été consommée — mal mesurée — au cours des années précédentes. Une amende, un dommage non assuré, les frais d'un litige hors du commun, une perte sur la vente d'une immobilisation entrent dans la même catégorie.

Le critère du caractère ordinaire demande du jugement. Une perte sur créance isolée est-elle exceptionnelle? Pas si l'entreprise en subit chaque année: les pertes sur clients font partie du métier de vendre à crédit, et un coût qui les ignorerait serait trop bas. La pratique incorpore alors une perte moyenne calculée, et écarte l'écart entre la perte réelle de l'année et cette moyenne. Nous retrouverons ce raisonnement sous le nom de risque calculé.

L'impôt sur le bénéfice. Il est calculé sur le résultat: il en est une conséquence, non une composante. L'inclure dans le coût d'un vélo reviendrait à faire dépendre le coût du bénéfice, et donc du prix, ce qui est circulaire. Le cours raisonne d'ailleurs sur des résultats avant impôts, comme le compte de résultat de Cycles Léman SA présenté au chapitre 1.

Les produits non incorporables

La délimitation vaut aussi pour les produits, même si le calcul des coûts s'en occupe moins. Le résultat analytique compare les ventes de l'exploitation aux coûts de l'exploitation; tout produit d'une autre nature en est exclu. Les CHF 24 000 de loyer de l'appartement, les dividendes d'un portefeuille de titres, le gain sur la vente d'un ancien véhicule de livraison, une indemnité d'assurance exceptionnelle: tous augmentent le résultat financier, aucun le résultat analytique.

Il en résulte une asymétrie qu'il faut avoir en tête en lisant les deux résultats. Une entreprise dont le résultat financier est confortable peut avoir une exploitation qui couvre à peine ses coûts, si son bénéfice vient d'un immeuble de rapport ou de plus-values sur titres. Inversement, une charge exceptionnelle lourde peut masquer, dans le compte de résultat, une exploitation saine. C'est l'une des raisons pour lesquelles un conseil d'administration demande les deux chiffres.

Les charges supplétives

Des coûts sans charge

La comptabilité financière n'enregistre que des charges qui donnent lieu, tôt ou tard, à une sortie de ressources envers un tiers: un fournisseur, un salarié, un bailleur, une banque. Une ressource que l'entreprise consomme sans rien payer à personne n'y laisse aucune trace. Or certaines de ces ressources ont un coût d'opportunité bien réel: si l'entreprise ne les utilisait pas, elle pourrait les employer ailleurs et en tirer un revenu.

Le droit interdit d'inscrire ces montants au compte de résultat. Une charge sans créancier n'a pas de contrepartie au passif, et la comptabiliser diminuerait le bénéfice et les fonds propres d'un montant qui ne correspond à aucune obligation: ce serait contraire au principe de fiabilité des comptes. La comptabilité de gestion, qui ne s'adresse qu'à la direction et n'est soumise à aucune norme légale (chapitre 1), n'a pas cette contrainte. Elle peut — et doit, si elle veut des coûts comparables et des prix durables — faire apparaître ce que coûte réellement l'usage de toutes les ressources.

L'intérêt calculé

Cycles Léman SA paie CHF 40 000 d'intérêts par an sur son emprunt bancaire. C'est la seule charge financière du compte de résultat. Mais l'exploitation mobilise bien davantage de capitaux que cet emprunt: des bancs de montage, un stock d'aluminium et de composants, des créances envers les revendeurs, une trésorerie de fonctionnement. Une partie de ces actifs est financée par la banque, le reste par les actionnaires. Le capital des actionnaires a un coût, même s'il ne donne lieu à aucun versement d'intérêt: placé ailleurs, à risque comparable, il rapporterait un rendement. C'est ce rendement auquel ils renoncent que l'intérêt calculé fait entrer dans les coûts.

Chez Cycles Léman SA, la direction estime à CHF 2 200 000 le capital nécessaire à l'exploitation, fonds propres compris, et retient un taux calculé de 5 %. L'intérêt calculé vaut donc

Il remplace les CHF 40 000 d'intérêts bancaires: ceux-ci rémunèrent une partie du même capital, et les garder en plus le ferait compter deux fois. La différence, $110000-40000=70000$ CHF, est la charge supplétive de l'exercice N: c'est le coût que la comptabilité de gestion ajoute sans contrepartie au compte de résultat. Le tableau de répartition du chapitre 1 montre où ces CHF 110 000 se logent: CHF 40 000 aux Locaux, CHF 30 000 à l'Approvisionnement (le stock immobilise du capital), CHF 30 000 à l'Atelier et CHF 10 000 à l'Administration et vente.

Trois arguments justifient ce choix, au-delà du principe du coût d'opportunité.

La neutralité du financement. Imaginez deux entreprises identiques en tout, sauf que l'une a financé ses CHF 2 200 000 d'actifs par un emprunt et l'autre par ses actionnaires. La première comptabilise des intérêts, la seconde aucun. Si les coûts reprenaient les intérêts payés, la première afficherait des vélos plus chers que la seconde, alors qu'elles assemblent les mêmes vélos dans le même atelier. Le coût d'un produit ne doit pas dépendre de la manière dont l'entreprise est financée: c'est une décision du conseil d'administration, pas une propriété de l'atelier. L'intérêt calculé sur la totalité du capital nécessaire rend les deux coûts égaux.

La comparaison dans le temps. Si Cycles Léman SA rembourse son emprunt l'an prochain grâce à ses bénéfices, ses charges d'intérêts tomberont à zéro. Sans intérêt calculé, le coût de la City baisserait, sans que l'atelier ait rien changé à sa manière de travailler.

L'imputation aux objets. Le capital n'est pas engagé uniformément: le Volta, avec son moteur et sa batterie, immobilise davantage de stock que la City. Un intérêt calculé, réparti par centre selon le capital que chacun mobilise, permet de faire porter ce coût aux produits qui le causent.

Le choix du taux est une convention, qui doit être constante et documentée. En pratique, on retient le rendement d'un placement de risque comparable, ou un coût moyen du capital qui pondère le taux de la dette et le rendement exigé par les actionnaires. Un taux plus élevé alourdit tous les coûts et réduit d'autant le résultat analytique; il ne change rien au résultat financier. L'explorateur 2.1, plus loin, permet de le vérifier.

Le salaire de l'exploitant

Cycles Léman SA est une société anonyme: son directeur est un salarié, et son salaire figure parmi les CHF 1 470 000 de salaires indirects. La question du salaire calculé ne s'y pose pas. Elle se pose en revanche dans une raison individuelle ou une société en nom collectif, où le titulaire n'est pas salarié de sa propre entreprise. Ce qu'il retire pour vivre est un prélèvement privé, porté au débit de son compte privé, et non une charge; son travail n'apparaît donc nulle part dans le compte de résultat. Le bénéfice de l'entreprise rémunère à la fois son travail, son capital et le risque qu'il prend.

Cet exemple montre pourquoi les charges supplétives ne sont pas une coquetterie de théoricien. Elles rendent comparables des entreprises de formes juridiques différentes: l'atelier de Luc Rochat, transformé demain en Sàrl dont il serait le gérant salarié, aurait le même coût de CHF 402 000, et son compte de résultat le montrerait. Elles empêchent aussi le titulaire d'une petite entreprise de confondre la rémunération de son travail avec un profit.

Le loyer calculé et les autres éléments calculés

Le même raisonnement s'applique aux locaux dont l'entreprise est propriétaire. Le compte de résultat ne porte alors pas de loyer, mais des amortissements sur le bâtiment, des intérêts hypothécaires et des frais d'entretien. La comptabilité de gestion peut les remplacer par un loyer calculé, au prix du marché local pour des surfaces comparables: c'est ce que coûterait l'usage des locaux si l'entreprise devait les louer, et c'est ce qu'elle encaisserait si elle les louait à un tiers. Cycles Léman SA, locataire de ses locaux, paie un loyer réel de CHF 240 000 et n'a pas à en calculer.

Les manuels de langue allemande ajoutent les risques calculés (kalkulatorische Wagnisse): plutôt que d'incorporer les pertes réelles sur créances, sur garanties ou sur stocks, qui varient fortement d'une année à l'autre, on incorpore une perte moyenne, établie sur plusieurs exercices. Ce n'est pas à proprement parler une charge supplétive — la charge existe au compte de résultat —, mais une différence d'évaluation, la catégorie que nous abordons maintenant.

Les différences d'évaluation

Une même consommation, deux mesures

La comptabilité financière évalue avec prudence, dans un cadre légal et souvent fiscal. La comptabilité de gestion évalue avec pertinence: elle cherche la consommation économique réelle de la période. Quand ces deux exigences conduisent au même chiffre, la charge passe telle quelle dans les coûts; c'est le cas des matières, des salaires ou du loyer de Cycles Léman SA. Quand elles divergent, il faut deux chiffres. L'exemple type est celui des amortissements.

Les amortissements calculés

L'amortissement comptable répartit le coût historique d'une immobilisation sur sa durée d'utilisation, selon une méthode que l'entreprise choisit dans les limites du droit et, en pratique, de ce que l'administration fiscale admet. En Suisse, le compte de résultat est la base de l'imposition (principe de déterminance): une entreprise a donc intérêt, fiscalement, à amortir aussi vite que l'autorité fiscale l'accepte, souvent de façon dégressive et sur des durées plus courtes que la durée de vie réelle. Le droit comptable l'y autorise expressément.

L'amortissement supplémentaire crée une réserve latente: l'actif figure au bilan pour moins que sa valeur, et les fonds propres pour moins que leur montant économique. C'est parfaitement légal, mais c'est précisément ce qu'un coût ne doit pas contenir. Un amortissement qui ne mesure pas l'usure, mais une politique de prudence ou d'optimisation fiscale, ferait varier le coût d'un vélo au gré des décisions de la fiduciaire.

L'amortissement calculé cherche au contraire à mesurer la consommation économique du potentiel de l'équipement. Il se distingue de l'amortissement comptable sur trois points:

• la base: on amortit souvent la valeur de remplacement, ce que coûterait aujourd'hui un équipement équivalent, plutôt que le coût d'acquisition historique, afin que les prix couvrent le renouvellement de l'outil de production;
• la durée: on retient la durée d'utilisation économique estimée, non la durée fiscale;
• la méthode: on retient le plus souvent l'amortissement linéaire, qui répartit la consommation de façon régulière et rend les coûts comparables d'une année à l'autre.

Chez Cycles Léman SA, les amortissements comptables de l'exercice N s'élèvent à CHF 380 000, dont CHF 120 000 d'amortissements supplémentaires au sens de l'art. 960a al. 4 CO. L'entreprise retient dans ses coûts CHF 260 000 d'amortissements calculés, répartis dans le tableau de répartition entre les Locaux (CHF 60 000), l'Approvisionnement (CHF 10 000), l'Atelier (CHF 160 000) et l'Administration et vente (CHF 30 000). La différence d'évaluation vaut

les coûts sont inférieurs aux charges de CHF 120 000, soit 31,58 % des amortissements comptables. Pendant l'exercice N, Cycles Léman SA a constitué CHF 120 000 de réserves latentes sur ses équipements.

Les mêmes principes s'appliquent aux intérêts. Strictement, le remplacement des CHF 40 000 d'intérêts bancaires par CHF 110 000 d'intérêt calculé mêle deux effets: une réévaluation de la part du capital financée par la banque, au taux calculé de 5 % plutôt qu'au taux contractuel, et l'ajout d'un intérêt sur les fonds propres. Le modèle de Cycles Léman SA ne sépare pas ces deux effets et traite l'écart entier, CHF 70 000, comme une charge supplétive: il faudrait, pour les distinguer, connaître le montant et le taux de l'emprunt, que le modèle ne fixe pas. Seul le total compte pour les coûts et pour le rapprochement.

Les stocks évalués différemment

Le stock est le troisième lieu où les deux comptabilités divergent couramment. Le droit fixe un plafond: un stock ne peut figurer au bilan pour plus que son coût d'acquisition ou de revient (art. 960a et 960c CO). Il ne fixe pas de plancher. La prudence permet donc d'évaluer un stock au-dessous de son coût, et la pratique fiscale suisse admet traditionnellement, à certaines conditions, une réserve sur stock pouvant aller jusqu'à un tiers de la valeur des stocks de marchandises — ce que les praticiens appellent le «tiers de stock» (Warendrittel). La comptabilité de gestion, elle, évalue ses stocks à leur coût, sans réserve.

Or la variation d'un stock entre dans le résultat. Si le stock de clôture est évalué plus bas dans les comptes que dans les coûts, la consommation de matières paraît plus élevée, ou la variation de stock de produits finis plus faible, et le résultat financier est inférieur au résultat analytique du montant de la variation de la réserve pendant l'exercice. Ce n'est pas le niveau de la réserve qui compte pour le résultat d'une année, mais sa variation: une réserve constante d'une année à l'autre ne crée aucun écart de résultat.

Le chapitre 6 montrera qu'un autre facteur fait varier la valeur d'un stock, à l'intérieur même de la comptabilité de gestion: le choix entre coût complet et coût partiel. Ce chapitre-ci ne traite que l'écart entre les deux comptabilités; il suppose une même méthode de calcul du coût de production dans les deux.

Des charges de l'exercice N aux coûts

La règle de passage

Les trois catégories se combinent en une règle unique, qui transforme le total des charges du compte de résultat en total des coûts de la période.

Justification. Partageons les charges du compte de résultat en trois groupes: les charges non incorporables, de total $NI$, que l'on écarte; les charges reprises pour leur montant comptable, de total $C_0$; les charges remplacées par un coût calculé, de total $C_1$, d'où $C_{\text{fin}}=NI+C_0+C_1$. Les coûts comprennent les charges du deuxième groupe (), les coûts calculés qui remplacent celles du troisième (, par définition de ) et les charges supplétives (), qui n'ont aucune contrepartie. Donc .

Le signe de $E$ mérite attention: une différence d'évaluation négative (amortissement calculé inférieur à l'amortissement comptable) diminue les coûts, une différence positive les augmente. Les charges supplétives $S$, elles, sont toujours positives.

Le cas complet de l'exercice N

Deux remarques sur ce tableau. D'abord, les corrections sont petites au regard des totaux: CHF 80 000 de différence nette sur plus de CHF 7 millions, soit 1,11 % des charges. Pour une entreprise industrielle qui achète l'essentiel de ce qu'elle transforme, c'est l'ordre de grandeur habituel: la plupart des charges passent telles quelles. Mais ces corrections ne sont pas petites au regard du résultat: les CHF 56 000 d'écart entre les deux résultats représentent 5,96 % du résultat financier. Une erreur de délimitation se voit à peine dans les coûts et beaucoup dans le résultat.

Ensuite, les corrections ne sont pas réparties uniformément entre les produits. Les CHF 120 000 d'amortissements écartés et les CHF 70 000 d'intérêts ajoutés passent par les centres, selon les équipements et le capital que chacun mobilise: l'Atelier porte CHF 160 000 d'amortissements calculés et CHF 30 000 d'intérêts calculés, et c'est par lui que ces coûts atteignent la City et le Volta, au prorata de leurs heures de MOD. Une autre convention d'amortissement ne changerait pas seulement le total des coûts, mais aussi le taux horaire de l'atelier et donc le coût relatif des deux vélos (problème guidé 2.1).

Le rapprochement des résultats

La relation entre les deux résultats

Puisque les coûts se déduisent des charges par la relation (2.1), les deux résultats se déduisent l'un de l'autre par une relation semblable. C'est le rapprochement des résultats, que la pratique suisse appelle aussi concordance ou réconciliation.

Démonstration. Traitons d'abord le cas sans stock. Par définition, $R_{\text{fin}}=CA+PNI-C_{\text{fin}}$ et $R_{\text{an}}=CA-K$. En soustrayant, , et la relation (2.1) donne ; d'où . Un écart d'évaluation du stock de matières ne change que la consommation de matières, c'est-à-dire une charge: il est compris dans et dans , donc dans , et le calcul précédent le couvre déjà. S'il y a des stocks de produits, chaque résultat comprend en outre la variation de stock de produits que son système retient; la différence entre les deux est, par définition, , qui s'ajoute au membre de droite. Chaque écart de stock est ainsi compté une fois, dans ou dans , jamais dans les deux.

La relation se lit facilement si l'on retient le sens de chaque élément. Tout ce qui rend les coûts plus lourds que les charges (charges supplétives, différences d'évaluation positives) rend le résultat analytique plus faible que le résultat financier, et s'ajoute donc pour passer du premier au second. Tout ce qui figure au compte de résultat sans figurer dans les coûts s'ajoute avec son propre signe: une charge non incorporable diminue le résultat financier, un produit non incorporable l'augmente. Une réserve sur stock qui se constitue diminue le résultat financier, une réserve qui se dissout l'augmente: sur les produits par $\Delta$ ($\Delta <0$, puis $\Delta >0$), sur les matières par $E$.

Pour Cycles Léman SA, exercice N, il n'y a pas de stock ($\Delta =0$), et le tableau de rapprochement complète l'exemple 2.4.

On vérifie: $995280+70000-120000-30000+24000=939280$ CHF, et ce montant est bien celui du compte de résultat, $8124000-7184720$. L'écart total entre les deux résultats est de $939280-995280=-56000$ CHF: les réserves latentes sur les amortissements (CHF 120 000) et la perte exceptionnelle (CHF 30 000) pèsent plus lourd que l'intérêt supplétif (CHF 70 000) et le loyer de l'appartement (CHF 24 000).

Le même tableau peut se lire dans l'autre sens, en partant du résultat financier. C'est souvent ainsi qu'on le présente à un conseil d'administration, qui connaît le bénéfice de la fiduciaire et veut comprendre pourquoi la direction parle d'un autre chiffre: on part de CHF 939 280, on rajoute les CHF 120 000 de réserves latentes et la perte exceptionnelle de CHF 30 000, on retire l'intérêt supplétif de CHF 70 000 et le loyer de l'appartement de CHF 24 000, et l'on obtient CHF 995 280. Les montants sont les mêmes, avec les signes inversés.

L'explorateur suivant reprend le rapprochement de l'exercice N et vous laisse modifier les deux conventions calculées de Cycles Léman SA: le taux de l'intérêt calculé et le montant des amortissements calculés. Il montre ce que fait une convention de la comptabilité de gestion — et ce qu'elle ne fait pas.

Trois observations se lisent sur l'explorateur. La première est l'invariance du résultat financier: quelle que soit la position des curseurs, il reste à CHF 939 280. Rien de ce que la direction décide pour ses coûts ne modifie une écriture de la fiduciaire; c'est la vérification la plus simple qu'un rapprochement est juste. La deuxième est la symétrie: chaque franc ajouté aux coûts retire un franc au résultat analytique et ajoute un franc à la ligne correspondante du rapprochement. Avec un taux de 10 %, l'intérêt calculé atteint CHF 220 000, les coûts CHF 7 214 720 et le résultat analytique tombe à CHF 885 280, au-dessous du résultat financier. La troisième est que le signe de l'écart n'a rien de fixe: avec des amortissements calculés égaux aux amortissements comptables (CHF 380 000) et un taux de 5 %, le résultat analytique vaut CHF 875 280, inférieur au résultat financier de CHF 64 000. Ce n'est pas la comptabilité de gestion qui «gonfle» le résultat; c'est l'ensemble des conventions des deux systèmes qui produit l'écart.

Le tableau de rapprochement comme outil de contrôle

Un contrôle au franc près

Le rapprochement n'est pas un exercice d'école. Dans une entreprise, la comptabilité de gestion est tenue, comme l'a rappelé le chapitre 1, hors des comptes, dans un tableur ou un module du logiciel de gestion. Elle reprend des soldes, des relevés d'heures, des inventaires, des clés; chacune de ces reprises est une occasion d'erreur. Le rapprochement est le seul contrôle qui relie l'ensemble du système à une donnée externe et auditée: le compte de résultat. S'il se ferme au franc près, on sait au moins que les coûts ne contiennent ni oubli ni double comptage par rapport aux comptes; s'il ne se ferme pas, l'écart résiduel dit où chercher.

Les erreurs que le rapprochement révèle sont toujours les mêmes:

• une charge oubliée: une facture comptabilisée après l'extraction des données, une ligne du compte de résultat non reprise dans le tableau de répartition;
• un double comptage: les intérêts bancaires gardés en plus de l'intérêt calculé qui devait les remplacer, l'amortissement comptable repris dans un centre et l'amortissement calculé dans un autre;
• une charge non incorporable laissée dans les coûts: une perte exceptionnelle noyée dans les «autres charges»;
• une différence de stock non déclarée: un inventaire évalué avec une réserve dans les comptes et au coût dans les coûts, sans que la ligne correspondante figure au rapprochement.

Un écart résiduel égal au montant d'une charge connue est un indice précieux. Si le rapprochement de Cycles Léman SA laissait un résidu de CHF 40 000, on chercherait d'abord du côté des intérêts bancaires, qui font exactement ce montant.

Le rapprochement mensuel

La comptabilité de gestion travaille souvent au mois, la comptabilité financière à l'exercice. Les charges calculées se prêtent bien au mois: Cycles Léman SA impute chaque mois $260000/12=21666,67$ CHF d'amortissements calculés et $110000/12=9166,67$ CHF d'intérêt calculé, quel que soit le moment où la fiduciaire passe ses écritures. Beaucoup de PME, en revanche, ne comptabilisent les amortissements qu'au bouclement annuel, et paient leurs intérêts bancaires par semestre. Un rapprochement mensuel fait alors apparaître des écarts de délimitation dans le temps qui disparaissent à la clôture: en janvier, la comptabilité financière ne porte aucun amortissement, et le résultat financier provisoire dépasse le résultat analytique de toute la part mensuelle des amortissements calculés.

Ces écarts ne sont pas des erreurs, mais ils brouillent le contrôle. Les entreprises qui pilotent au mois résolvent le problème du côté de la comptabilité financière, en passant chaque mois des écritures de régularisation (amortissements et intérêts courus au douzième), ce qui rapproche le bouclement mensuel des comptes du calcul des coûts.

Interpréter l'écart

Un écart de rapprochement n'est ni un bénéfice caché ni une perte cachée. Il dit pourquoi deux mesures légitimes du même exercice diffèrent, et chaque ligne a une lecture de gestion.

• La ligne des amortissements mesure la politique de réserves latentes de l'entreprise. Un écart négatif durable signale que les comptes amortissent plus vite que l'usure; un écart qui devient positif annonce des équipements vieillissants, encore utilisés après avoir été entièrement amortis dans les comptes, et donc un renouvellement à financer.
• La ligne des intérêts mesure la rémunération des fonds propres. Le résultat analytique de Cycles Léman SA, CHF 995 280, s'entend après une rémunération de 5 % de la totalité des CHF 2 200 000 de capitaux engagés: c'est un profit au-delà du coût du capital. Un résultat analytique nul ne signifierait donc pas que l'entreprise ne gagne rien, mais qu'elle rémunère ses capitaux exactement au taux calculé.
• Les lignes non incorporables séparent l'exploitation du reste. Un résultat financier qui ne doit sa bonne tenue qu'à des produits hors exploitation, ou qu'à la dissolution de réserves latentes, appelle des questions que le seul compte de résultat ne pose pas — c'est d'ailleurs pourquoi l'art. 959c CO exige de mentionner en annexe une dissolution importante de réserves latentes.

La délimitation des charges et le rapprochement des résultats achèvent la première étape du calcul des coûts, le calcul par nature. Les CHF 7 104 720 de coûts sont désormais établis, justifiés et reliés aux comptes. Le chapitre 3 étudiera comment ces coûts se comportent quand le volume change; le chapitre 4 les répartira entre les centres.

Synthèse

• La comptabilité de gestion reprend les charges du compte de résultat et les délimite: elle écarte les charges non incorporables, réévalue certaines charges et ajoute des charges supplétives. Les coûts valent $K=C_{\text{fin}}-NI+E+S$.
• Les charges non incorporables échouent à l'un des trois critères: exploitation, période, caractère ordinaire. Chez Cycles Léman SA, la perte de CHF 30 000 sur la cabine de peinture; le loyer de l'appartement (CHF 24 000) est le produit non incorporable correspondant. L'impôt sur le bénéfice n'est jamais un coût.
• Les charges supplétives mesurent le coût d'opportunité de ressources utilisées sans être payées à un tiers: intérêt calculé sur le capital nécessaire (Cycles Léman SA: 5 % de CHF 2 200 000, soit CHF 110 000 au lieu de CHF 40 000, d'où CHF 70 000 ajoutés), salaire calculé de l'exploitant dans une raison individuelle, loyer calculé de locaux en propriété. Elles n'entrent jamais dans la valeur d'un stock au bilan.

Exercices

Vous pouvez afficher le corrigé directement sous chaque énoncé après avoir cherché la solution.

Références

• Horngren, C. T., Datar, S. M. et Rajan, M. V., Cost Accounting: A Managerial Emphasis, Pearson (coûts d'opportunité, coût du capital, rapprochement entre résultats interne et publié).
• Alazard, C. et Sépari, S., DCG 11 — Contrôle de gestion, Dunod (charges incorporables, non incorporables et supplétives, charges d'usage, différences d'incorporation).
• Bouquin, H., Comptabilité de gestion, Economica (la délimitation entre comptabilité générale et comptabilité de gestion, et ses conventions).
• Garrison, R. H., Noreen, E. W. et Brewer, P. C., Managerial Accounting, McGraw-Hill (coûts d'opportunité et coûts pertinents).
• Code des obligations, art. 957 ss (comptabilité commerciale et présentation des comptes), notamment art. 959b (compte de résultat), 959c (annexe), 960a (évaluation, amortissements et réserves latentes) et 960c (stocks).