Budgets et contrôle budgétaire

Objectifs du chapitre

À la fin de ce chapitre, vous serez capable de:

• expliquer à quoi sert un budget — planifier, coordonner, communiquer, motiver, contrôler —, décrire le processus budgétaire d'une PME et l'enchaînement des budgets partiels dans le budget global;
• établir, trimestre par trimestre, le budget des ventes, le budget de production avec une politique de stock explicite, et les budgets des matières, de la main-d'œuvre directe et des frais indirects;
• construire un budget de trésorerie à partir des conditions de paiement des clients et des fournisseurs, en déduire le besoin de crédit, et le rapprocher du résultat budgété;
• distinguer budget statique et budget flexible, et décomposer l'écart entre le résultat réel et le résultat budgété en écart sur volume des ventes et écart sur budget flexible, chacun marqué D ou F;
• situer ces écarts par rapport à la différence d'imputation du chapitre 4 et aux écarts sur coûts standards du chapitre 10;
• discuter les effets du budget sur les comportements — réserve budgétaire, effet de cliquet, dépenses de fin d'année — et les critiques regroupées sous le nom de beyond budgeting.

Le budget, un plan chiffré

Préparer l'exercice N+1

Nous sommes en octobre de l'exercice N. Les chapitres précédents ont décrit Cycles Léman SA telle qu'elle a été: ses coûts de N, son tableau de répartition, ses marges, son seuil de rentabilité. Le conseil d'administration demande maintenant à la direction ce que sera l'exercice N+1, et il ne se contente pas d'un chiffre d'affaires espéré. Il veut savoir combien de vélos l'atelier devra assembler chaque trimestre, combien de composants il faudra commander et quand, si l'entreprise pourra payer ses fournisseurs au printemps, quand elle aura besoin de la banque, et quel résultat elle peut raisonnablement promettre aux actionnaires.

Répondre à ces questions, c'est établir un budget. Le chapitre 10 a fixé ce que devrait coûter un vélo; le budget fixe ce que devrait être l'entreprise entière pendant une période. Les deux instruments se complètent: le standard est une norme par unité, le budget une norme par période et par responsable.

Comme dans tout le cours, les données de Cycles Léman SA sont fictives, construites pour le cours. Les montants sont hors TVA et les résultats avant impôts. Le guide du cours fixe les données de départ du budget N+1, que nous ne modifierons pas: les prix de vente et les standards unitaires de N sont inchangés (CHF 1 200 et CHF 3 000; CHF 420 et CHF 1 350 de matières; 4 et 6 heures de MOD à CHF 60), les ventes prévues sont de 3 200 City et 1 600 Volta, réparties par trimestre selon le profil saisonnier de la clientèle; les clients paient 60 % dans le trimestre de la vente et 40 % dans le trimestre suivant, et les créances au 1er janvier N+1, CHF 540 000, seront encaissées au premier trimestre. Tout le reste, nous le calculons; les quelques hypothèses supplémentaires dont nous aurons besoin (politique de stock, conditions des fournisseurs, crédit bancaire) sont des choix du chapitre, et nous les signalerons chaque fois.

La définition contient trois éléments que l'on oublie souvent. Un budget est un plan d'action, pas une prévision: une prévision dit ce qui arrivera probablement, un budget dit ce que l'on a décidé de faire et ce que l'on s'engage à atteindre. Il est approuvé: une fois voté, il engage ceux qui l'ont reçu. Enfin, il est attribué: chaque ligne a un responsable, sans quoi le contrôle n'aurait personne à qui s'adresser.

Cinq fonctions, parfois en tension

Les manuels attribuent au budget cinq fonctions, qu'il remplit plus ou moins bien selon la manière dont il est construit.

Planifier. Le budget oblige à regarder devant soi et à chiffrer les conséquences des décisions avant de les prendre. Une entreprise qui découvre en mars qu'elle n'a pas de quoi payer ses fournisseurs n'a pas planifié; celle qui l'a lu dans son budget en novembre a eu quatre mois pour négocier un crédit.

Coordonner. Les services d'une entreprise prennent des décisions qui dépendent les unes des autres. Le service commercial prévoit des ventes; l'atelier doit pouvoir les produire, l'approvisionnement commander les composants à temps, le trésorier financer l'ensemble. Le budget est le lieu où ces décisions sont rendues compatibles: c'est en le construisant que l'on découvre que l'atelier sera saturé en mai, comme nous le verrons.

Communiquer. Le budget dit à chacun ce que la direction attend de lui, en francs et en quantités, et ce qu'il peut dépenser.

Motiver. Un objectif chiffré, accepté par celui qui doit l'atteindre, mobilise davantage qu'une consigne vague. À condition qu'il soit jugé atteignable: un objectif impossible décourage, un objectif trop facile n'engage à rien.

Contrôler et évaluer. Après coup, le budget sert de référence: on compare les réalisations aux prévisions, on analyse les écarts et on en tire des actions correctrices. C'est le contrôle budgétaire, que la dernière partie du chapitre développe.

Ces fonctions ne tirent pas toutes dans le même sens. Pour planifier, il faut le chiffre le plus probable: le trésorier doit savoir combien la banque devra prêter. Pour motiver, on choisit volontiers un objectif ambitieux, un peu au-dessus du probable. Pour évaluer un responsable, il faut un chiffre qu'il ne puisse pas manipuler, alors qu'il participe à son élaboration. Un seul chiffre ne peut pas satisfaire les trois exigences à la fois. Nous retrouverons cette tension à la fin du chapitre: elle est à la source des comportements que l'on reproche aux budgets.

Le budget global

Chez Cycles Léman SA, comme dans la plupart des entreprises, c'est la demande qui limite l'activité: le budget part donc des ventes. Les ventes déterminent la production, compte tenu des stocks que l'entreprise veut garder; la production détermine les besoins en matières, en heures de MOD et une partie des frais; tous ces budgets aboutissent au résultat et, par le calendrier des paiements, au budget de trésorerie. La figure 11.1 montre cette cascade avec les montants que nous allons calculer.

Lorsque le facteur directeur n'est pas la demande, l'ordre s'inverse en partie. Une fromagerie limitée par le lait que lui livrent ses producteurs part de son approvisionnement; un bureau d'ingénieurs limité par ses heures facturables part de sa capacité. Le chapitre 8 a montré comment répartir une capacité rare entre les produits selon leur marge par unité de facteur limitant: dans un budget sous contrainte, cette règle fixe le programme de ventes au lieu de le subir.

Le processus budgétaire

Un budget ne se calcule pas en une après-midi. Chez Cycles Léman SA, le processus s'étend sur quatre mois.

• Septembre: le cadrage. Le conseil d'administration fixe les orientations de l'exercice suivant (croissance visée, investissements, dividende) et la direction les traduit en hypothèses communes: prix, salaires, taux de change pour les composants achetés en euros.
• Octobre: les budgets partiels. Le directeur commercial établit la prévision des ventes par produit et par trimestre, à partir des carnets de commandes des revendeurs, des tendances du marché et de ses propres objectifs. Le chef d'atelier en déduit son programme de production et ses besoins en heures; l'acheteur, ses commandes; chaque responsable de centre, son budget de frais.
• Novembre: la consolidation. Le contrôleur de gestion assemble les budgets partiels, vérifie leur cohérence — l'atelier peut-il produire ce que le commercial veut vendre? la trésorerie supporte-t-elle le programme? — et renvoie aux responsables ce qui ne tient pas. Le budget fait plusieurs allers-retours avant de converger.
• Décembre: l'approbation. Le conseil d'administration approuve le budget global; chaque responsable reçoit son budget, découpé par mois.

Ce calendrier illustre deux manières de construire un budget. Dans une démarche descendante (top-down), la direction fixe les objectifs et les impose; elle est rapide et cohérente avec la stratégie, mais ceux qui doivent l'exécuter n'y adhèrent pas forcément, et la direction connaît mal les contraintes du terrain. Dans une démarche ascendante (bottom-up), chaque responsable propose son budget; elle mobilise l'information de ceux qui savent, mais chacun a intérêt à proposer un budget confortable. La plupart des entreprises pratiquent une démarche participative, faite d'allers-retours: un cadrage descendant, des propositions ascendantes, une négociation. Le dernier tiers du chapitre montre ce que cette négociation peut produire.

Le budget n'est pas imposé par la loi, pas plus que la comptabilité de gestion (chapitre 1). Mais le droit de la société anonyme confie au conseil d'administration une responsabilité qui, dans une entreprise de quelque taille, ne s'exerce guère sans lui.

Le «plan financier» du Code ne prescrit aucune forme, et une petite entreprise peut s'en passer si sa situation est simple. Mais surveiller la solvabilité, c'est savoir à l'avance si l'entreprise pourra payer ses dettes à leur échéance — exactement ce que mesure le budget de trésorerie que nous construirons. Pour une PME saisonnière comme Cycles Léman SA, c'est l'instrument qui permet au conseil d'administration de montrer qu'il a rempli ce devoir.

Le budget des ventes et des encaissements

Les ventes par trimestre

Le directeur commercial a établi sa prévision pour l'exercice N+1: 3 200 City et 1 600 Volta, aux prix de N. Les deux vélos n'ont pas la même saison. La City, vélo de trajet quotidien, se vend surtout au printemps, quand les pendulaires reprennent le vélo: 20 % au premier trimestre, 35 % au deuxième, 30 % au troisième et 15 % au quatrième. Le Volta, plus cher, se vend plus tard dans la saison, en été, avec les vacances et les excursions: 15 %, 30 %, 35 % et 20 %. Nous noterons les trimestres T1 à T4.

Les quantités se vérifient: $640+1120+960+480=3200$ City et $240+480+560+320=1600$ Volta. Le chiffre d'affaires annuel, $3840000+4800000=8640000$ CHF, est celui que le chapitre 7 a déjà calculé pour ce volume: les 3 200 City et 1 600 Volta forment exactement 1 600 «paniers» de 2 City et 1 Volta. Les deuxième et troisième trimestres réalisent à eux deux % des ventes de l'année.

La prévision des ventes est la pièce la plus fragile du budget, et celle dont dépendent toutes les autres. Elle combine en pratique plusieurs sources: les intentions de commande des revendeurs, la tendance des années précédentes, les études de marché, les actions prévues (une campagne de publicité, un nouveau modèle) et le jugement du directeur commercial. Pour ce volume, le chapitre 7 a calculé un levier opérationnel de 2,372: le résultat de Cycles Léman SA réagit environ 2,4 fois plus que proportionnellement à une variation des ventes: une erreur de 10 % sur les ventes en fait une de près de 24 % sur le résultat. C'est pourquoi un budget sérieux s'accompagne de variantes, et pourquoi le contrôle budgétaire commence par séparer ce qui vient du volume de ce qui vient de la gestion.

Les encaissements

Une vente n'est pas un encaissement. Les revendeurs de Cycles Léman SA paient 60 % de leurs achats dans le trimestre de la vente et 40 % dans le trimestre suivant. L'argent du printemps arrive donc en partie en été, et les ventes de l'automne laissent des créances au 31 décembre. Pour suivre ce décalage, il suffit d'une identité que l'on retrouvera pour chaque stock du budget.

Justification. Ce qui se trouve dans un stock à la fin de la période y était déjà au début ou y est entré pendant la période, et n'en est pas sorti. Rien ne s'y crée ni ne s'y perd: l'identité est une simple conservation. Pour les produits finis, les entrées sont la production et les sorties les ventes; il suffit d'isoler la production dans $S_{\text{fin}}=S_{\text{deˊbut}}+\text{production}-\text{ventes}$.

L'identité paraît triviale; elle est pourtant le meilleur contrôle d'un budget. Un tableur de budget compte souvent plusieurs centaines de cellules; si les créances de fin d'année ne valent pas les créances de début plus les ventes moins les encaissements, une formule est fausse quelque part.

Les encaissements de l'année, CHF 8 565 600, sont inférieurs au chiffre d'affaires de CHF 74 400: c'est l'augmentation des créances entre le début et la fin de l'année ($614400-540000$). Une entreprise qui croît finance la croissance de ses créances; nous retrouverons ces CHF 74 400 dans le rapprochement entre le résultat et la trésorerie.

Le budget de production

Une politique de stock

Si l'atelier produisait chaque trimestre exactement ce qui se vend, il n'aurait aucun stock, mais il devrait suivre toutes les variations de la demande, et livrer les revendeurs au jour le jour sans aucune réserve. La direction de Cycles Léman SA retient pour N+1 une politique de stock de produits finis en deux règles; c'est un choix du chapitre, que d'autres entreprises feraient autrement.

1. Stock de service. À la fin de chaque trimestre, l'entreprise garde en stock 20 % des ventes prévues du trimestre suivant, pour livrer sans délai les commandes du début de trimestre. Au 31 décembre N+1, elle revient à un stock nul, comme au 31 décembre N: les ventes de janvier sont faibles, et l'atelier, peu chargé en hiver, peut les produire au fil des commandes.
2. Capacité de l'atelier. Aucun trimestre ne doit dépasser 7 200 heures de MOD, soit trois mois à l'horaire normal de 2 400 heures que le chapitre 3 a retenu pour l'atelier. Si la première règle conduit à dépasser ce plafond, l'excédent est produit le trimestre précédent, en City, et s'ajoute au stock.

Le stock initial au 1er janvier N+1 est nul: l'exercice N s'est terminé sans aucun vélo en stock. Comme le stock final de l'année est nul lui aussi, la production de l'année égale les ventes de l'année, 3 200 City et 1 600 Volta, et l'atelier travaillera $3200\times 4+1600\times 6=22400$ heures, le volume que les chapitres 3 et 4 ont déjà examiné pour N+1. Ce budget est distinct de la variante N+1 du chapitre 6, où 3 400 City sont produites pour 3 000 vendues afin d'isoler l'effet d'un stock: ici, rien ne reste en stock à la fin de l'année.

Le budget de production montre ce que la coordination veut dire. Le directeur commercial a établi une prévision raisonnable; le chef d'atelier connaît sa capacité; ce n'est qu'en confrontant les deux, trimestre par trimestre, que l'on découvre le goulet du printemps. L'exercice 3.5 avait abordé la même question avec un premier projet de planning mensuel, établi avant que la répartition trimestrielle des ventes ne soit connue; le budget le remplace.

Les budgets des matières, de la main-d'œuvre et des frais

Le budget des matières et des achats

Le programme de production détermine la consommation de matières: chaque City consomme CHF 420 de matières, chaque Volta CHF 1 350. Un budget d'approvisionnement réel travaille en quantités — les kilos d'aluminium (8 kg par City, soit $3200\times 8=25600$ kg pour l'année), les kits de composants, les moteurs et batteries du Volta —, puis les valorise au prix d'achat prévu; comme les prix de N sont reconduits, nous travaillons directement en francs.

Les achats ne coïncident pas avec la consommation, parce que l'entreprise garde un stock de matières. La politique retenue est la même que pour les vélos, avec un taux de 20 %: à la fin de chaque trimestre, le stock de matières couvre 20 % de la consommation du trimestre suivant. Pour le dernier trimestre, on admet que le premier trimestre de N+2 consommera autant que celui de N+1. Le stock de matières au 1er janvier N+1, constitué selon la même règle, s'élève à CHF 165 984, soit 20 % de la consommation du premier trimestre.

La consommation du premier trimestre vaut $896\times 420+336\times 1350=376320+453600=829920$ CHF, et celle de l'année $3200\times 420+1600\times 1350=1344000+2160000=3504000$ CHF. Comme le stock de matières est le même au début et à la fin de l'année, les achats de l'année égalent la consommation: CHF.

Les fournisseurs de Cycles Léman SA sont payés à 30 jours. Sur un trimestre de trois mois, on admet que les achats des deux premiers mois sont payés dans le trimestre et ceux du troisième mois au trimestre suivant: deux tiers des achats sont payés dans le trimestre, un tiers au trimestre suivant. Les dettes envers les fournisseurs au 1er janvier N+1 s'élèvent à CHF 190 000; elles sont payées au premier trimestre. Ces conditions sont, elles aussi, une hypothèse du chapitre.

Les dettes au 31 décembre valent le tiers des achats du quatrième trimestre, $571488/3=190496$ CHF, et l'équation des stocks se vérifie: $190000+3504000-3503504=190496$ CHF.

Le budget de la main-d'œuvre directe

Le budget de MOD multiplie les heures du budget de production par le taux horaire de CHF 60, charges sociales comprises.

Ce tableau applique la convention du cours: la MOD est traitée comme variable, et payée au trimestre où les heures sont travaillées. La réalité suisse est plus rigide, et le budget est précisément l'endroit où elle se voit. Les monteurs sont des salariés au mois: si l'atelier ne travaille que 3 072 heures au quatrième trimestre contre 7 200 au deuxième, il ne peut pas diviser les salaires par plus de deux. Un effectif dimensionné pour le printemps serait sous-employé en automne, un effectif dimensionné pour l'automne devrait recourir à des intérimaires ou à des heures supplémentaires au printemps. Le budget de MOD sert donc aussi à planifier l'effectif — engagements de saisonniers, vacances placées en hiver, annualisation du temps de travail lorsque la convention collective le permet —, ce que le chapitre 6 a discuté sous l'angle des coûts.

Le budget des frais indirects

Les frais indirects se budgètent centre par centre, en séparant la part fixe et la part variable, avec les règles de comportement établies pour N (chapitres 1 et 3): approvisionnement, 4 % de la valeur des matières; atelier, CHF 20 par heure de MOD; administration et vente, 5 % du chiffre d'affaires (commissions et livraison). Les frais fixes sont ceux de N, CHF 1 603 320: c'est une hypothèse forte, que nous discutons plus bas.

Les parts fixes sont celles de N: $328500-131400=197100$, $1050000$ et $761220-405000=356220$, qui somment à $1603320$ CHF. Le budget de l'atelier, CHF 1 498 000 pour 22 400 heures, est celui que le chapitre 4 a utilisé comme budget ajusté dans l'exercice 4.4. Le total des frais, $1603320+1020160=2623480$ CHF, se vérifie aussi par la colonne Total: .

Pour la trésorerie, il faut répartir ces frais par trimestre et distinguer ceux qui sont payés de ceux qui ne le sont pas. Les frais variables suivent leurs bases trimestrielles (consommation de matières, heures, ventes); la part de l'approvisionnement est arrondie au franc dans chaque trimestre, et la somme des arrondis retombe exactement sur le total annuel.

Les frais fixes, eux, sont supposés se répartir également sur l'année, soit $1603320/4=400830$ CHF par trimestre. Mais deux de leurs composantes ne donnent lieu à aucun paiement: l'amortissement calculé (CHF 260 000) et l'intérêt calculé (CHF 110 000), qui sont des coûts sans décaissement (chapitre 2). À leur place, l'entreprise paie les intérêts de son emprunt bancaire, CHF 40 000 par an, en deux échéances de CHF 20 000 au 30 juin et au 31 décembre. Les frais fixes décaissés valent donc $1603320-260000-110000=1233320$ CHF par an, soit CHF 308 330 par trimestre, plus les intérêts bancaires; au total $1233320+40000=1273320$ CHF, le montant que l'exercice 7.4 appelait déjà les coûts fixes décaissés.

Le résultat budgété

Les budgets opérationnels se rassemblent dans le compte de résultat budgété, que nous présentons par marges, en coûts partiels (chapitre 6).

Les marges se vérifient par les marges unitaires: $3200\times 383,20=1226240$ CHF et $1600\times 966=1545600$ CHF. Le résultat budgété, CHF 1 168 520, est exactement celui que le chapitre 7 annonçait «si les coûts fixes restaient ceux de N»: $1600\times 1732,40-1603320=1168520$ CHF. Ce n'est pas une coïncidence: nous avons gardé les prix, les coûts variables unitaires et les coûts fixes de N, et le résultat d'un modèle coût – volume – résultat ne dépend de rien d'autre. Le budget détaillé n'apporte rien de nouveau au résultat annuel; il apporte le , les et la , que l'analyse globale ignore. Il apporte aussi des contrôles: le taux de marge, %, est celui du chapitre 7, comme l'indice de sécurité (42,16 %) et le levier opérationnel (2,372).

Garder les coûts fixes de N est une hypothèse, et le budget la rend visible. Avec 22 400 heures, l'atelier tourne 1 400 heures au-dessus de son activité normale de 21 000 heures; on l'a vu, il atteint son plafond au deuxième trimestre. Si la direction devait engager un chef d'équipe supplémentaire, ou louer une surface de stockage pour les 352 vélos qui attendent à la fin du premier trimestre (256 City et 96 Volta), les coûts fixes augmenteraient par palier (chapitre 3), et le résultat budgété baisserait d'autant. Le budget est l'endroit où ce genre d'hypothèse doit être écrit noir sur blanc.

En coût complet comme en coût partiel, le résultat annuel est le même, puisque les stocks de produits finis sont nuls au début et à la fin de l'année. Les résultats trimestriels, en revanche, diffèrent: à la fin du premier trimestre, 352 vélos attendent en stock, et le coût complet y loge une part des frais fixes du trimestre (chapitre 6). En coûts partiels, le résultat budgété de chaque trimestre vaut sa marge de contribution moins un quart des frais fixes: CHF 76 258, CHF 492 034, CHF 508 002 et CHF 92 226, qui somment à CHF 1 168 520. Le premier et le dernier trimestre couvrent à peine leurs frais fixes; le printemps et l'été font l'année.

Le budget de trésorerie

Des flux de l'exploitation à la trésorerie

Pour le compléter, il faut encore quatre hypothèses, toutes propres au chapitre.

• Trésorerie au 1er janvier N+1: CHF 200 000. La direction veut garder en permanence un solde minimal de CHF 150 000 pour faire face aux imprévus.
• Crédit en compte courant. La banque accorde une limite de CHF 600 000, au taux de 4 % par an, soit 1 % par trimestre sur le montant utilisé au début du trimestre, payé en fin de trimestre. Le crédit est utilisé ou remboursé en fin de trimestre, par tranches de CHF 10 000.
• Investissement. Au premier trimestre, l'entreprise remplace une partie de son outillage de montage pour CHF 200 000. Comme il s'agit d'un remplacement, l'amortissement calculé de l'année reste celui de N, CHF 260 000.
• Dividende. L'assemblée générale, qui se tient au printemps, décide de verser un dividende de CHF 300 000 au deuxième trimestre.

Comme tout le cours, ce budget est établi hors TVA et avant impôts: une entreprise réelle y ajouterait les décomptes trimestriels de TVA et les acomptes d'impôts sur le bénéfice, qui sont des décaissements importants.

La figure 11.2 met en image ce calendrier. Le profil est typique d'une entreprise saisonnière: elle finance sa saison avant de l'encaisser. Au premier trimestre, elle paie des composants et des salaires pour des vélos qu'elle ne vendra qu'au printemps et dont elle n'encaissera le prix qu'en été.

Du résultat à la trésorerie

Le résultat budgété est de CHF 1 168 520; la trésorerie augmente de $1115716-200000=915716$ CHF. Les deux chiffres ne mesurent pas la même chose, mais ils sont liés par une identité qui sert de contrôle final au budget.

Justification. Partons du résultat et corrigeons-le de tout ce qui le sépare de la caisse. L'amortissement et l'intérêt calculés diminuent le résultat sans sortir de la caisse: on les rajoute; les intérêts réellement payés sortent de la caisse sans figurer dans les coûts, qui contiennent l'intérêt calculé à leur place: on les retranche. Par l'équation (11.1) appliquée aux créances, les encaissements valent les ventes moins l'augmentation des créances: on retranche $\Delta C$. De même, les paiements aux fournisseurs valent les achats moins l'augmentation des dettes ($+\Delta F$), et les achats et coûts de production payés valent les coûts de production des ventes plus l'augmentation des stocks ($-\Delta S$). Restent les flux qui ne touchent pas le résultat: investissements, dividendes, emprunts et remboursements. $\square$

Pour l'exercice N+1, les stocks de matières et de vélos sont les mêmes au début et à la fin de l'année ($\Delta S=0$), les créances augmentent de CHF 74 400, les dettes de CHF 496, et le crédit, utilisé puis remboursé, laisse des emprunts nets nuls:

L'identité se vérifie aussi trimestre par trimestre, au franc d'arrondi près, à condition d'y compter les stocks de vélos et de matières, qui varient en cours d'année. Au premier trimestre, par exemple, les 256 City et 96 Volta en stock représentent $256\times 756,80+96\times 1884=374604,80$ CHF de coûts variables de production payés pour des vélos non encore vendus.

Remarquez les CHF 8 900 d'intérêts du crédit. Ils diminuent la trésorerie et le résultat financier, mais pas le résultat analytique budgété: dans les coûts, l'intérêt calculé de CHF 110 000 rémunère déjà l'ensemble des capitaux engagés dans l'exploitation, quelle que soit leur origine (chapitre 2). Les compter en plus reviendrait à compter deux fois le coût du capital.

Budget flexible et contrôle budgétaire

Comparer les réalisations à quoi?

L'exercice N+1 se déroule; à la fin de chaque mois, le contrôleur de gestion compare les réalisations au budget. La question qui décide de tout est: à quel budget? Le budget approuvé en décembre a été établi pour un volume précis — 22 400 heures à l'atelier, 3 200 City et 1 600 Volta. Si l'activité réelle en diffère, la comparaison mélange deux choses: l'effet du volume, qui relève surtout des ventes, et l'efficacité avec laquelle chaque responsable a dépensé pour le volume qu'il a eu.

Prenons l'atelier. Supposons que N+1 connaisse la sous-activité de l'exemple 4.4: la demande fléchit, l'atelier ne travaille que 19 500 heures, et ses coûts réels s'élèvent à CHF 1 447 000. Comparés au budget de CHF 1 498 000, ils paraissent inférieurs de CHF 51 000: le chef d'atelier aurait-il bien géré? Non. Pour 19 500 heures, le modèle de coût de l'atelier prévoyait $1050000+20\times 19500=1440000$ CHF: l'atelier a dépensé CHF 7 000 de plus que ce que justifiait son activité. Les CHF 58 000 restants ne sont que les frais variables des 2 900 heures non travaillées, une économie que personne n'a gagnée.

Le budget flexible n'est pas un deuxième budget que l'on négocierait: c'est le même modèle, appliqué à un autre volume. Il suppose donc que l'on connaisse le comportement de chaque coût, fixe ou variable, et sa base: c'est le travail des chapitres 3 et 4. Une entreprise qui ne sépare pas ses coûts fixes de ses coûts variables ne peut pas flexibiliser son budget, et compare ses réalisations au budget statique faute de mieux. L'explorateur 11.1 reprend l'atelier.

Déplacez d'abord les heures en gardant les coûts réels: l'écart sur dépense change, puisque le budget flexible monte de CHF 20 par heure, mais la comparaison naïve avec le budget statique, elle, ne bouge pas. Elle ne dépend pas de l'activité et ne peut donc rien dire de la gestion. Placez ensuite les heures à 22 400: le budget flexible rejoint le budget statique, l'effet de volume sur le budget s'annule, et l'écart sur dépense est le seul qui reste. Avec les coûts réels de l'exercice 4.4, CHF 1 510 000, il vaut CHF 12 000 D, l'écart sur dépense du chapitre 4. Sur un centre de coûts comme l'atelier, l'explorateur ne parle pas de résultat: l'écart entre coûts réels et budget flexible y est l'écart sur dépense du chapitre 4, et l'écart entre budget statique et budget flexible, que nous appelons effet de volume sur le budget, ne contient que les frais variables des heures en plus ou en moins. Ce n'est pas l'écart d'activité du chapitre 4, qui mesure l'imputation des frais fixes par rapport à l'activité normale: à 19 500 heures, celui-ci vaut $50imes(19500-21000)=75000$ CHF D, alors que l'effet de volume sur le budget vaut CHF 58 000 F.

Écart sur volume des ventes et écart sur budget flexible

Démonstration. En ajoutant et en retranchant $R_f$, $R_r-R_b=(R_f-R_b)+(R_r-R_f)$. Le budget flexible et le budget statique ont les mêmes coûts fixes et les mêmes marges unitaires; ils ne diffèrent que par les quantités. Donc .

L'écart sur volume des ventes est mesuré en marge de contribution, pas en chiffre d'affaires: une City vendue en moins coûte CHF 383,20 de résultat, pas CHF 1 200, puisque ses coûts variables disparaissent avec elle. C'est l'application directe du raisonnement en coûts partiels du chapitre 6, et la raison pour laquelle un budget flexible exige des coûts partiels.

Écart sur volume des ventes, écart d'activité: deux notions voisines

Le mot «volume» désigne dans ce cours deux écarts différents, et il faut savoir lequel on lit.

L'écart sur volume des ventes du budget flexible compare deux budgets — le flexible et le statique — et mesure l'effet sur le résultat d'un volume de ventes différent du volume budgété. Il ne concerne que les éléments variables (chiffre d'affaires et coûts variables); les frais fixes sont les mêmes dans les deux budgets.

L'écart d'activité du chapitre 4 naît du calcul des coûts au taux normal; le chapitre 10 le retrouve dans son écart sur volume des frais fixes, qui, calculé sur les heures standards, contient en outre le rendement des frais fixes. Les produits reçoivent CHF 50 de frais fixes par heure; si l'atelier travaille plus d'heures que son activité normale, il impute plus de frais fixes qu'il n'en existe. Cet écart ne concerne que les frais fixes, et il se mesure par rapport à l'activité normale, pas par rapport à l'activité budgétée.

Pour un centre de coûts, en revanche, la comparaison des coûts réels au budget flexible donne exactement l'écart sur dépense de la décomposition (4.4): les deux comparent les coûts réels au budget ajusté à l'activité réelle. Dans le vocabulaire du chapitre 10, il réunit l'écart sur budget des frais fixes et l'écart sur dépense des frais variables. Avec les chiffres de l'exercice 4.4, où l'atelier travaille les 22 400 heures budgétées pour CHF 1 510 000:

Pour le budget, l'atelier a atteint son volume prévu: seul reste l'écart sur dépense. Pour le calcul des coûts, il a travaillé 1 400 heures au-dessus de sa normale et a donc imputé $50\times 1400=70000$ CHF de frais fixes de trop. Le budget N+1 de Cycles Léman SA contient donc, dès son approbation, une sur-imputation prévue de CHF 70 000 à l'atelier — celle que la mise en garde de la section «Le résultat budgété» a retrouvée. Elle n'est ni un bénéfice ni une économie: c'est la trace de la différence entre activité normale et activité budgétée.

Les aspects comportementaux du budget

La réserve budgétaire

Un budget est construit par des personnes qui seront ensuite jugées sur lui. Cette situation a des conséquences prévisibles, que la littérature de contrôle de gestion étudie depuis longtemps.

Supposons que le chef d'atelier de Cycles Léman SA, qui touche une prime liée à l'écart sur dépense de son centre, propose un taux variable de CHF 22 par heure au lieu de CHF 20, «par prudence». Pour 22 400 heures, son budget devient $1050000+22\times 22400=1542800$ CHF au lieu de CHF 1 498 000: une réserve de CHF 44 800. Avec les coûts réels de l'exercice 4.4, CHF 1 510 000, il affichera un écart favorable de CHF 32 800 au lieu d'un écart défavorable de CHF 12 000. La performance de l'atelier est la même dans les deux cas; seule la référence a bougé.

La réserve n'est pas toujours un calcul cynique. Un responsable qui sera blâmé pour un dépassement et jamais récompensé pour une économie se protège naturellement contre l'imprévu. Mais elle a trois coûts. Elle fausse la planification: le trésorier qui additionne des budgets gonflés négocie un crédit trop élevé. Elle appauvrit le contrôle: un écart favorable ne dit plus rien de la gestion. Et elle appelle la dépense: un responsable qui voit son budget non consommé en novembre craint qu'on le réduise l'année suivante, et le dépense — les achats de décembre que tout contrôleur connaît.

Deux autres effets complètent le tableau. L'effet de cliquet (ratchet effect): si le budget de l'année suivante part des réalisations de l'année, un responsable qui fait beaucoup mieux que son budget se voit fixer un objectif plus dur, et apprend à ne dépasser son objectif que de peu. Et le jeu sur le calendrier: avancer une livraison du 2 janvier au 30 décembre pour atteindre l'objectif de ventes de l'année, ou la retarder quand l'objectif est déjà atteint.

Les remèdes connus atténuent ces effets sans les supprimer: séparer la prévision (le chiffre le plus probable, qui sert à planifier) de l'objectif (qui sert à motiver), juger les responsables sur le budget flexible plutôt que sur le budget statique, ce qui retire de leur évaluation le volume qu'ils ne maîtrisent pas, comparer les centres à des références externes (d'autres ateliers, des concurrents), et ne pas lier mécaniquement les primes à l'écart budgétaire.

Les critiques du budget et le beyond budgeting

Le budget annuel a ses critiques, et elles ne viennent pas seulement des théoriciens. Il coûte cher: le processus mobilise les cadres pendant plusieurs mois. Il vieillit vite: établi en octobre, il décrit en septembre suivant un monde qui a changé. Il fige l'allocation des ressources pour un an, alors que les occasions et les menaces apparaissent en cours d'année. Et il produit les comportements que nous venons de décrire.

La critique la plus radicale porte un nom: le beyond budgeting, popularisé par Jeremy Hope et Robin Fraser dans Beyond Budgeting: How Managers Can Break Free from the Annual Performance Trap (Harvard Business School Press, 2003). Leur thèse est que le budget annuel, utilisé comme contrat de performance fixé d'avance, est la source du problème, et qu'on peut s'en passer. L'exemple qu'ils citent le plus volontiers est celui de la banque suédoise Svenska Handelsbanken, qui a abandonné les budgets traditionnels au début des années 1970. Les entreprises qui suivent cette voie remplacent le budget par plusieurs instruments séparés: des objectifs relatifs (faire mieux que les concurrents ou que les autres agences, plutôt qu'atteindre un chiffre fixé un an plus tôt), des prévisions glissantes (rolling forecasts), révisées chaque trimestre sur un horizon constant de quatre ou cinq trimestres, une allocation des ressources au fil des besoins, et une évaluation des responsables a posteriori, à la lumière de ce qui s'est réellement passé.

D'autres démarches réforment le budget sans l'abandonner. Le budget base zéro (zero-based budgeting) demande de justifier chaque dépense à partir de zéro au lieu de reconduire le budget de l'année précédente plus quelques pour cent; il est coûteux, mais utile pour les frais discrétionnaires, comme les CHF 180 000 de publicité de Cycles Léman SA (chapitre 3). Les prévisions glissantes peuvent coexister avec un budget annuel, qu'elles complètent.

Synthèse

• Le budget est un plan d'action chiffré, approuvé et attribué à des responsables. Il sert à planifier, coordonner, communiquer, motiver et contrôler — des fonctions qui demandent parfois des chiffres différents (probable, ambitieux, non manipulable). Le budget global enchaîne les budgets partiels à partir du facteur directeur, chez Cycles Léman SA les ventes: 3 200 City et 1 600 Volta, CHF 8 640 000.
• L'équation des stocks (11.1) relie chaque stock à ses flux: elle donne la production (ventes + stock final − stock initial) et contrôle les créances, les dettes et la trésorerie. Avec un stock de service de 20 % et un plafond de 7 200 heures, l'atelier produit 32 City d'avance au premier trimestre; l'année compte 22 400 heures.
• Le résultat budgété en coûts partiels, CHF 1 168 520, est celui du chapitre 7, parce que prix, coûts variables unitaires et coûts fixes de N sont reconduits. Multiplier les coûts de revient de N par les volumes de N+1 le sous-estimerait de CHF 106 888 de frais fixes imputés en trop.
• Le budget de trésorerie montre qu'un exercice rentable peut manquer de liquidités: Cycles Léman SA doit emprunter jusqu'à CHF 520 000 au printemps et finit l'année avec CHF 1 115 716. L'identité (11.2) rapproche la variation de trésorerie (CHF 915 716) du résultat.
• Le budget flexible applique le modèle du budget au volume réel. L'écart de résultat se décompose en écart sur volume des ventes (marges budgétées × écarts de quantités) et écart sur budget flexible (prix de vente et dépenses), chacun marqué D ou F; pour un centre de coûts, l'écart entre coûts réels et budget flexible est l'écart sur dépense du chapitre 4, alors que l'écart d'activité concerne l'imputation des frais fixes au taux normal.
• Le budget agit sur les comportements: réserve budgétaire, effet de cliquet, dépenses de fin d'année. Le beyond budgeting propose de remplacer le budget-contrat par des objectifs relatifs et des prévisions glissantes; la planification de trésorerie, elle, reste indispensable.

Exercices

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Références

• Horngren, C. T., Datar, S. M. et Rajan, M. V., Cost Accounting: A Managerial Emphasis, Pearson (budget global, budget flexible, écart sur volume des ventes et écart de flexibilité).
• Horngren, C. T., Bhimani, A., Datar, S. M., Foster, G. et Rajan, M. V., Contrôle de gestion et gestion budgétaire, Pearson (adaptation française: processus budgétaire et contrôle budgétaire).
• Garrison, R. H., Noreen, E. W. et Brewer, P. C., Managerial Accounting, McGraw-Hill (enchaînement des budgets partiels, budget de trésorerie, réserve budgétaire).
• Alazard, C. et Sépari, S., DCG 11 — Contrôle de gestion, Dunod (gestion budgétaire, budgets des ventes, de production, des approvisionnements et de trésorerie).
• Bouquin, H., Comptabilité de gestion, Economica (le budget comme instrument de pilotage et ses effets sur les comportements).
• Code des obligations, art. 716a al. 1 ch. 3 (plan financier) et art. 725 (surveillance de la solvabilité).