La comptabilité par activités

Objectifs du chapitre

À la fin de ce chapitre, vous serez capable de:

• expliquer pourquoi une clé de répartition proportionnelle au volume (heures de MOD, quantités, francs de matières) déforme le coût des produits dès que ceux-ci diffèrent par leur taille de série, leur complexité ou leur nombre de composants, et reconnaître le produit qu'elle sous-évalue;
• définir une activité, un inducteur de ressources et un inducteur d'activité, et ranger les coûts d'un centre dans la hiérarchie des coûts: niveau unitaire, niveau du lot, niveau du produit, niveau de la structure;
• calculer, pour l'atelier de Cycles Léman SA, le coût de chaque activité, son coût par inducteur et le coût par vélo qui en résulte, puis mesurer la subvention croisée que cache le taux horaire unique;
• établir le coût de revient complet par activités d'une City et d'un Volta, en disant comment sont traités les centres qui gardent leur clé, et vérifier que le total des coûts et le résultat de l'entreprise ne changent pas;
• appliquer la méthode fondée sur le temps (time-driven activity-based costing) à une activité: capacité pratique, coût par minute, équations de temps, coût de la capacité inutilisée;
• juger dans quels cas la comptabilité par activités change une décision, et ce qu'elle coûte à tenir.

Quand les clés volumiques déforment

Un atelier, un taux, deux vélos très différents

Ce chapitre reprend l'exercice N de Cycles Léman SA, à Morges, sans en changer un chiffre. Rappelons l'essentiel. L'entreprise assemble 3 000 City vendues CHF 1 200 et 1 500 Volta vendus CHF 3 000. Ses coûts de l'exercice s'élèvent à CHF 7 104 720: CHF 3 285 000 de matières directes, CHF 1 260 000 de main-d'œuvre directe (MOD, 21 000 heures à CHF 60) et CHF 2 559 720 de coûts indirects. Les données sont fictives, construites pour le cours; les montants s'entendent hors TVA et les résultats avant impôts.

Le centre Atelier concentre, après la répartition secondaire des Locaux, CHF 1 470 000 de coûts indirects. Les chapitres 1, 4 et 5 l'ont imputé aux vélos par un seul taux horaire: CHF 1 470 000 divisés par 21 000 heures de MOD, soit CHF 70 par heure. Une City, montée en 4 heures, reçoit CHF 280 de frais d'atelier; un Volta, monté en 6 heures, CHF 420. Le coût de revient complet qui en découle — CHF 1 099,84 pour la City, CHF 2 536,80 pour le Volta — donne au Volta un résultat analytique de CHF 463,20 par unité et à la City de CHF 100,16.

Ce taux unique repose sur une hypothèse que personne n'a vérifiée: tous les frais de l'atelier varient avec les heures de montage. Il suffit pourtant de regarder l'atelier travailler pour en douter. Le chef d'atelier tient un registre des séries lancées, les contrôleurs consignent chaque test, le bureau des méthodes connaît le nombre de références de composants qu'il doit tenir à jour pour chaque modèle. Voici ce que ces registres disent de l'exercice N.

La City est un produit de grande série, simple et stable: 30 séries de 100 vélos, un test de fin de montage par vélo, 40 références de composants. Le Volta est un produit de petite série et de grande complexité: les revendeurs commandent des tailles, des batteries et des coloris variés, de sorte qu'il est lancé en 70 séries d'un peu plus de 21 vélos en moyenne ($1500/70=21,43$, valeur arrondie); chaque Volta subit trois tests (mécanique, système électrique, batterie); il compte deux fois plus de références que la City, puisque le moteur, la batterie, le contrôleur et le câblage s'ajoutent aux composants d'un vélo ordinaire.

Le Volta représente un tiers des vélos et 43 % des heures de MOD ($9000/21000=42,86\%$), mais 70 % des séries, 60 % des tests et deux tiers des références. Si une part importante des frais d'atelier suit les séries, les tests et les références plutôt que les heures, le taux horaire impute à la City des coûts que le Volta provoque. C'est ce que ce chapitre va mesurer.

Pourquoi le volume ne suffit plus

Le phénomène n'est pas propre à Cycles Léman SA. Dans les usines du début du XXe siècle où sont nés le BAB allemand et les sections homogènes françaises (chapitre 1), la main-d'œuvre directe représentait la plus grande part des coûts de fabrication, les gammes de produits étaient étroites, et les frais généraux suivaient raisonnablement le temps de travail. Une clé en heures de MOD était alors une bonne approximation de la consommation de ressources. Trois évolutions l'ont rendue fragile.

La part des frais indirects a augmenté. L'automatisation, les systèmes d'information, la qualité, la logistique et l'ingénierie ont fait croître les coûts qui ne sont liés à aucun produit en particulier, tandis que la MOD diminuait. Une erreur de répartition porte donc sur des montants plus importants. Chez Cycles Léman SA, l'atelier pèse CHF 1 470 000, soit 20,69 % des coûts de l'exercice; c'est plus que la MOD elle-même (CHF 1 260 000).

La diversité des produits a explosé. Une entreprise qui offre des variantes, des options et des petites séries consomme des ressources de coordination — préparer des séries, régler des postes, tenir des nomenclatures, contrôler des premières pièces — qui ne dépendent pas du nombre d'unités produites, mais du nombre de séries, de variantes et de références.

Les clés volumiques ignorent cette diversité par construction. Une clé en heures, en kilos, en unités ou en francs répartit les frais au prorata du volume de chaque produit. Or les ressources de coordination sont consommées par la diversité: un produit vendu en petites séries, avec beaucoup de références, en consomme davantage par unité qu'un produit de grande série. La clé volumique donne donc au produit de grande série une part de ces coûts plus grande que celle qu'il provoque, et au produit de petite série une part plus petite.

La conséquence pratique est connue depuis les études de cas que Robin Cooper et Robert S. Kaplan ont menées à Harvard dans les années 1980: un système de coûts fondé sur le volume tend à surévaluer les produits de grande série et à sous-évaluer les produits de petite série et les produits complexes. Une entreprise qui fixe ses prix sur ces coûts vend trop cher ses produits standard, que la concurrence attaque, et trop bon marché ses spécialités, qui paraissent très rentables. Elle développe alors les spécialités et néglige les produits standard, c'est-à-dire qu'elle se dirige, avec les meilleures intentions, vers les produits qui lui rapportent le moins.

Activités, inducteurs et hiérarchie des coûts

Activités et inducteurs

La comptabilité par activités (activity-based costing, ABC) remplace la question «quelle part des heures de montage revient à ce vélo?» par une chaîne de deux questions: quelles activités l'entreprise exerce-t-elle, et qu'est-ce qui fait varier chacune d'elles?

Formellement, la comptabilité par activités ressemble au calcul par centres du chapitre 4: une activité joue le rôle d'un centre, et son inducteur celui d'une unité d'œuvre. La différence est de finesse et de logique. Un centre de coûts suit l'organigramme — un local, un chef, un budget —, et l'on cherche ensuite une unité d'œuvre qui résume son activité; une activité suit la cause des coûts, et l'on cherche l'inducteur qui l'explique, quitte à découper un même centre en plusieurs activités qui n'ont pas la même cause. C'est exactement ce que nous allons faire de l'atelier, et ce que le chapitre 4 suggérait déjà pour l'approvisionnement (exemple 4.3).

Un bon inducteur réunit trois qualités. Il est causal: quand il double, le besoin de ressources de l'activité double (au moins à terme). Il est mesurable pour chaque produit, à un coût raisonnable, de préférence à partir des systèmes existants (ordres de fabrication, rapports de test, nomenclatures). Et il est compréhensible par les personnes dont il mesure le travail, faute de quoi elles contesteront les coûts qui en sortent.

Les activités de l'atelier

L'analyse de l'atelier, menée avec le chef d'atelier, les contrôleurs et le bureau des méthodes, a retenu quatre activités.

• Montage: assembler les vélos aux postes de montage. Elle consomme l'encadrement des équipes, les postes et l'outillage, l'énergie des visseuses et des bancs de charge, la plus grande partie de la surface. Son inducteur est l'heure de MOD: plus un vélo demande de temps de montage, plus il occupe les postes, l'encadrement et l'énergie.
• Lancement des séries: préparer chaque série — ordre de fabrication, mise à disposition des composants au bord de la ligne, réglage des postes et des gabarits, essai du premier vélo, rangement en fin de série. Son inducteur est le lot lancé, quelle que soit sa taille.
• Contrôle qualité: tester les vélos assemblés sur les bancs de contrôle. Son inducteur est le test.
• Gestion des références: créer, tenir à jour et suivre les nomenclatures, les fiches techniques et les fournisseurs de chaque référence de composant, gérer les modifications. Son inducteur est la référence gérée.

Comment l'atelier se répartit-il entre ces quatre activités? C'est la première étape de la méthode, celle des inducteurs de ressources. Les salaires indirects de l'atelier ont été ventilés selon le temps que chaque personne consacre à chaque activité, relevé par entretien et par sondage sur quelques semaines; l'énergie selon les compteurs et les puissances installées; les amortissements et intérêts calculés selon les équipements utilisés par chaque activité (le banc de test des batteries, dont l'amortissement calculé de CHF 32 000 a été identifié au chapitre 6, appartient au contrôle qualité); la part des Locaux selon les surfaces, à CHF 130 par m² comme au chapitre 4. Le tableau suivant en donne le résultat (CHF).

La colonne Total reprend exactement la colonne Atelier du tableau de répartition (chapitre 4): CHF 1 210 000 de répartition primaire — $850000+60000+160000+30000+110000$ — et CHF 260 000 de Locaux, pour 2 000 m² répartis en 1 600 m² de montage, 200 m² de lancement, 100 m² de contrôle et 100 m² de références. Chaque ligne et chaque colonne a été vérifiée: les quatre activités totalisent bien CHF 1 470 000. La ventilation est une estimation: elle repose sur des déclarations de temps et des surfaces, pas sur une mesure continue. Nous reviendrons sur cette fragilité avec la méthode fondée sur le temps.

La hiérarchie des coûts

Les quatre inducteurs ne sont pas de même nature. Le montage varie avec chaque vélo (ses heures); le lancement avec chaque série, qu'elle compte 10 ou 100 vélos; la gestion des références avec chaque modèle que l'on maintient au catalogue, et avec la complexité de ce modèle, quel que soit le nombre de vélos vendus. Cette observation, systématisée par Robin Cooper à la fin des années 1980, est l'apport conceptuel majeur de la comptabilité par activités.

La figure 9.1 range les activités de l'atelier dans cette hiérarchie. Le montage est de niveau unitaire. Le contrôle qualité l'est aussi chez Cycles Léman SA, parce que chaque vélo assemblé est testé — une fois s'il s'agit d'une City, trois fois s'il s'agit d'un Volta; dans une entreprise qui ne contrôlerait qu'un échantillon par série, le même contrôle serait une activité de niveau du lot. Le niveau d'une activité dépend donc de la manière dont elle est organisée, et non de son nom. Le lancement des séries est de niveau du lot, la gestion des références de niveau du produit.

Le niveau de la structure appelle une remarque. Le tableau des ressources a réparti entre les activités des coûts qui n'en dépendent guère: la part de l'atelier dans le loyer (à travers les Locaux, CHF 260 000), une partie de l'encadrement. C'est le choix de Cycles Léman SA, qui veut un coût complet: tous les coûts de l'atelier doivent aboutir aux vélos. Les tenants d'une comptabilité par activités «pure» s'y opposent: puisqu'aucun inducteur ne relie ces coûts aux produits, toute répartition est arbitraire, et il vaut mieux les laisser en un bloc, couvert par la somme des marges des produits. On retrouve, au sommet de la hiérarchie, l'argument du coût partiel (chapitre 6) et des coûts fixes communs.

La hiérarchie éclaire aussi le chapitre 6. Les coûts fixes spécifiques qu'il a isolés — la publicité propre à chaque modèle, l'homologation du système électrique du Volta, les gabarits dédiés à la City — sont des coûts de niveau du produit que l'on a pu affecter directement, parce qu'ils ne concernent qu'un seul modèle. La gestion des références est un autre coût de niveau du produit, mais commun aux deux modèles: il faut un inducteur pour le partager.

Le calcul par activités de l'atelier

Des activités aux produits

La seconde étape impute le coût de chaque activité aux vélos. On divise d'abord le coût de chaque activité par le volume total de son inducteur, puis on multiplie ce coût par inducteur par le volume consommé par chaque produit.

On vérifie: $840000/21000=40$, $300000/100=3000$, $210000/7500=28$ et $120000/120=1000$. Le taux du montage, CHF 40 par heure, est sensiblement inférieur aux CHF 70 du taux unique: sur les CHF 70 que coûtait une heure d'atelier, CHF 30 correspondaient en réalité à des activités qui ne suivent pas les heures.

Démonstration. Le premier point vient de ${\sum }_i{r}_a{d}_{a,i}=r_a{\sum }_i{d}_{a,i}=(K_a/D_a)D_a=K_a$. Pour le second, sommons (9.1) sur les produits: , puisque , et par le premier point. La différence est donc nulle. Une somme nulle de termes non tous nuls contient au moins un terme positif et un terme négatif.

Le théorème est la version «activités» de la conservation des coûts du chapitre 1 (théorème 1.2): changer de clé ne crée ni ne détruit de coûts, il les déplace. Mais il dit davantage. Toute erreur de répartition est à somme nulle: si une clé surévalue un produit de CHF 146 000, elle en sous-évalue un autre (ou plusieurs) d'exactement CHF 146 000. Une subvention croisée n'est donc jamais visible dans le résultat de l'entreprise; elle n'apparaît que dans les résultats par produit.

La figure 9.2 rend le mécanisme visible. Si tous les frais de l'atelier suivaient les heures, chaque ruban se partagerait comme celui du montage, 57 % vers la City ($12000/21000$) et 43 % vers le Volta. Les trois autres rubans penchent au contraire vers le Volta: 70 % du lancement, 60 % du contrôle, deux tiers des références. Ce sont eux qui font passer le Volta de CHF 630 000 de frais d'atelier avec la clé horaire à CHF 776 000 par activités.

La méthode pas à pas

Récapitulons la démarche, qui vaut pour n'importe quel centre et n'importe quelle entreprise.

Deux choix de cette démarche méritent d'être discutés, parce qu'ils conditionnent la qualité du résultat. Le nombre d'activités, d'abord. On pourrait découper l'atelier en vingt activités: préparation de l'ordre de fabrication, approvisionnement de la ligne, réglage des gabarits, essai du premier vélo, montage des roues, câblage, et ainsi de suite. Chaque découpage supplémentaire rend le coût plus précis en théorie, mais il coûte des relevés, des inducteurs à mesurer et une complexité que les utilisateurs ne suivent plus. On regroupe donc les tâches qui ont le même inducteur en une seule activité: la préparation de l'ordre, l'approvisionnement de la ligne et le réglage des gabarits sont tous faits une fois par série, et le lancement les réunit sans perte d'information.

Le choix de l'inducteur, ensuite. Le nombre de lots suppose que toutes les séries coûtent la même chose à lancer. Si une série de Volta exige un réglage plus long qu'une série de City — un contrôleur électronique à paramétrer —, le nombre de lots sous-évalue encore le Volta, et un inducteur de durée (les heures de lancement) serait plus juste. Les manuels distinguent ainsi les inducteurs de transaction (le nombre de fois que l'activité est accomplie), de durée (le temps qu'elle prend) et d'intensité (la consommation mesurée directement). Les premiers sont les moins chers à relever, les derniers les plus précis. La méthode fondée sur le temps, plus loin, généralise les inducteurs de durée.

Le coût de revient complet par activités

Ce qui change et ce qui ne change pas

Le calcul par activités ne porte ici que sur l'atelier. Pour établir le coût de revient complet d'un vélo, il faut décider du sort des deux autres centres principaux.

L'approvisionnement garde sa clé de 10 % des matières directes. Le chapitre 4 a montré que cette clé en valeur est discutable (exemple 4.3): les salaires du magasin suivent plutôt le nombre de livraisons et de références que la valeur des composants. Une analyse par activités de l'approvisionnement serait possible, et l'exercice 9.3 la mène. Mais le centre est petit (CHF 328 500), et nous voulons isoler l'effet de l'analyse de l'atelier: nous gardons donc ici la clé de l'exercice N, CHF 42 par City et CHF 135 par Volta.

L'administration et la vente gardent leur taux de 12 % du coût de production. Ce taux ne change même pas de valeur. Il est calculé sur le coût de production total, qui vaut toujours CHF 6 343 500: les matières, l'approvisionnement et la MOD sont inchangés, et l'atelier impute toujours ses CHF 1 470 000, seulement répartis autrement. Le taux reste donc $761220/6343500=12\%$. En revanche, le montant imputé à chaque vélo change, puisque son coût de production change.

La figure 9.3 compare les deux calculs à la même échelle. L'écart sur le coût de revient paraît modeste à côté des matières: CHF 54,51 de moins par City, CHF 109,01 de plus par Volta. Il est considérable à côté du résultat. Le résultat unitaire de la City passe de CHF 100,16 à CHF 154,67, une hausse de 54 %; celui du Volta tombe de CHF 463,20 à CHF 354,19, une baisse de 24 %.

L'amplification par une clé en valeur

L'écart sur le coût de revient (CHF 54,51 par City) dépasse l'écart sur l'atelier (CHF 48,67), parce que le taux d'administration et de vente est un pourcentage du coût de production: toute variation des frais d'atelier se retrouve majorée de 12 %. On vérifie: $1,12\times 48,666\dots =54,5067$ CHF par City, et $1,12\times 97,333\dots =109,0133$ CHF par Volta. Au total, la subvention croisée passe ainsi de CHF 146 000 sur l'atelier à $1,12\times 146000=163520$ CHF sur le coût de revient: CHF d'un côté, CHF de l'autre.

Ce constat prolonge l'avertissement du chapitre 5: une clé en valeur ne mesure pas une consommation, elle propage les répartitions faites en amont. Si le centre Administration et vente avait lui aussi été analysé par activités — traitement des commandes, service après-vente, publicité propre à chaque modèle —, son imputation aurait sa propre logique au lieu de suivre celle de l'atelier.

Ce que révèle le calcul

Le classement des deux vélos change de sens selon l'indicateur. En résultat total, le Volta reste devant (CHF 531 280 contre CHF 464 000), mais l'écart s'est réduit de CHF 394 320 à CHF 67 280. En pourcentage du prix, la City passe devant: 12,89 % contre 11,81 %, alors que la clé horaire donnait 8,35 % contre 15,44 %. Le Volta n'est pas devenu un mauvais produit: il dégage CHF 354,19 par unité. Mais il n'est plus le produit vedette qui portait l'entreprise, et la City n'est plus le parent pauvre qu'il faudrait cesser de pousser.

Rappelons, pour la mesure, ce que le chapitre 6 avait déjà établi sans aucune clé: en coût partiel, la City dégage CHF 383,20 de marge de contribution par unité (31,93 % du prix) et le Volta CHF 966 (32,20 %), et les marges sur coûts spécifiques mettaient déjà la City devant en pourcentage du chiffre d'affaires (29,77 % contre 26,20 %). L'analyse par activités confirme ce diagnostic par un autre chemin: elle n'ignore pas les coûts communs, elle les répartit selon leur cause.

L'explorateur suivant permet de faire varier les deux grandeurs qui pèsent le plus sur le Volta: le nombre de ses séries et sa part des tests. Il repose sur une convention didactique, que nous déclarons: le coût de chaque activité reste celui de l'exercice N, comme si les ressources de l'atelier étaient données à court terme; la City garde ses 30 séries; le total des tests reste de 7 500. Seule la répartition des inducteurs change, et avec elle le coût par lot et les coûts par vélo.

Trois constats ressortent de l'explorateur. D'abord, l'invariant: dans toutes les positions, l'atelier impute exactement CHF 1 470 000, et le taux horaire de CHF 70 n'a aucune raison de bouger, puisqu'il ne voit ni les séries ni les tests. Ensuite, la sensibilité: ramener les séries de Volta de 70 à 35 fait monter le coût d'une série à $300000/65=4615,38$ CHF, puisque le même coût se répartit sur moins de séries, mais le Volta, qui en porte moins, voit ses frais d'atelier tomber à CHF 485,03, et le montant déplacé par la clé horaire passe de CHF 146 000 à CHF 97 538; à l'inverse, multiplier les séries de Volta le charge et allège la City. Enfin, le sens de la subvention peut s'inverser: avec 10 séries de Volta et 30 % des tests, la City porterait CHF 297,33 de frais d'atelier et le Volta CHF 385,33, et c'est le Volta qui subventionnerait la City, de CHF 52 000. La comptabilité par activités ne «pénalise» pas un produit par principe; elle mesure ce qu'il consomme.

Ce que la comptabilité par activités change dans les décisions

Prix, gamme et taille des séries

Un coût de revient n'est pas une fin en soi. Celui que l'on vient de calculer change-t-il des décisions? Chez Cycles Léman SA, au moins quatre.

Les prix. Avec la clé horaire, la direction pouvait croire que le Volta supportait une baisse de prix: un résultat de CHF 463,20 laissait de la marge pour une promotion. Par activités, le résultat n'est plus que de CHF 354,19. Une remise de 10 % (CHF 300 par Volta) ramènerait le résultat unitaire en coût complet à $463,20-300=163,20$ CHF selon la clé horaire, mais à $354,19-300=54,19$ CHF par activités: la promotion qui paraissait confortable laisse en réalité très peu de marge sur le coût complet. À l'inverse, la City supporterait mieux qu'on ne le pensait la pression des concurrents sur les vélos urbains.

Les petites commandes. Le coût d'une série étant de CHF 3 000, une commande spéciale lancée en une série de 30 vélos porte CHF 100 de lancement par vélo, une série de 10 vélos CHF 300. La clé horaire, qui ne voit pas les séries, donnait le même coût à un vélo de série et à un vélo d'une commande sur mesure. Le problème guidé 9.1 chiffre une telle commande.

La gamme. La gestion des références coûte CHF 1 000 par référence et par an. Remplacer des composants propres au Volta par des composants communs aux deux modèles — une même potence, un même jeu de câbles de frein — réduit le nombre de références et, à terme, les ressources de l'activité.

La taille des séries. C'est la décision la plus directement liée à l'analyse, et l'exemple suivant la chiffre.

L'activity-based management

L'exemple 9.3 illustre le passage du calcul des coûts à la gestion par les activités (activity-based management, ABM): utiliser l'analyse pour réduire la consommation d'activités (moins de séries, moins de références, moins de tests inutiles) ou pour rendre chaque activité moins coûteuse (des réglages plus rapides, un contrôle automatisé). Les praticiens y ajoutent la distinction entre activités à valeur ajoutée pour le client — le montage, un contrôle qui garantit la sécurité de la batterie — et activités sans valeur ajoutée — les manutentions, les attentes, les reprises —, que l'on cherche à supprimer plutôt qu'à mieux répartir.

Le même raisonnement s'étend au-delà des produits. Le chapitre 1 annonçait qu'un grand distributeur exigeant des livraisons hebdomadaires coûte peut-être davantage à servir que dix magasins indépendants. Avec des activités de niveau du client — traitement des commandes, livraisons, service après-vente, conditions spéciales —, la comptabilité par activités calcule la rentabilité par client ou par canal de distribution, et met souvent au jour la même distorsion que pour les produits: les gros clients, simples à servir, subventionnent les petits clients exigeants.

La méthode fondée sur le temps

Les difficultés de la comptabilité par activités classique

Les systèmes de comptabilité par activités mis en place dans les années 1990 ont souvent déçu, et Kaplan lui-même, avec Steven R. Anderson, en a fait le diagnostic dans un article de la Harvard Business Review de 2004. Trois difficultés reviennent.

La première étape repose sur des déclarations. Pour répartir les salaires entre les activités, on demande aux personnes quelle part de leur temps elles consacrent à chacune. Les réponses sont approximatives et, presque toujours, totalisent 100 % du temps payé: personne ne déclare passer 20 % de son temps à attendre. Le tableau des ressources de l'atelier a été établi de cette manière.

Le système coûte cher à tenir. Chaque changement — un nouveau modèle, un nouveau procédé — oblige à refaire les entretiens et à recalculer la répartition. Dans les grandes entreprises, les modèles comptaient des centaines d'activités et devenaient ingérables.

La capacité inutilisée disparaît. Puisque les coûts des ressources sont entièrement répartis sur les volumes d'inducteur effectivement réalisés, le coût par inducteur contient le coût des ressources inemployées. Si les contrôleurs de l'atelier ne sont occupés qu'aux quatre cinquièmes, le coût de CHF 28 par test fait payer aux vélos testés le cinquième oisif. C'est la même faiblesse que celle du taux réel discutée au chapitre 4: une baisse d'activité renchérit chaque unité au lieu de faire apparaître un coût de sous-activité.

Deux paramètres seulement

La méthode fondée sur le temps (time-driven activity-based costing, TDABC) remplace la première étape par deux estimations, plus faciles à obtenir et à vérifier.

La méthode procède alors en deux temps.

1. On calcule le coût par unité de temps de la capacité fournie: le coût total des ressources de l'activité divisé par leur capacité pratique, et non par le temps effectivement utilisé.
2. On estime le temps que demande chaque transaction, par une équation de temps qui additionne un temps de base et des suppléments selon les caractéristiques de l'objet: un test de base, un supplément si le vélo est électrique, un supplément par série.

Le coût imputé à un objet est le produit des deux: coût par minute × minutes consommées. Ce qui n'a été consommé par aucun objet reste visible, comme coût de la capacité inutilisée.

Démonstration. $kU+k(T-U)=kT=(K/T)T=K$. Si $U=T$, le second terme est nul et les objets reçoivent en entier, en proportion de leurs minutes, ce qui est la répartition d'un coût par inducteur de durée.

Ce que la méthode fondée sur le temps apporte

Elle mesure l'hétérogénéité sans multiplier les activités. L'analyse classique comptait des tests, tous au même coût de CHF 28; l'équation de temps distingue un test de City (20 minutes) d'un test de batterie (25 minutes) et du contrôle d'un premier vélo de série (30 minutes), dans une seule activité. Ajouter une option — un porte-bagages électrique à contrôler, par exemple — revient à ajouter un terme à l'équation, sans refaire les entretiens.

Elle prévoit les besoins de capacité. Supposons, en variante, que les ventes de Volta augmentent de 20 %, à 1 800 unités, lancées en 84 séries de même taille moyenne. L'équation donne $60000+1800\times 70+(30+84)\times 30=189420$ minutes. La capacité inutilisée tombe à $210000-189420=20580$ minutes, 9,80 % de la capacité pratique: l'atelier absorbe la croissance sans troisième contrôleur. Un coût de CHF 28 par test aurait laissé croire que les 900 tests supplémentaires coûteraient CHF, alors que la dépense de l'activité ne change pas.

Elle oblige à regarder la capacité. Le coût de la capacité inutilisée est une information de gestion: il dit où des ressources pourraient être redéployées, ou réduites. Il prolonge l'idée de Leerkosten (coûts de capacité inutilisée) rencontrée au chapitre 3 et le choix de la capacité pratique comme activité normale, dont le chapitre 4 montrait l'avantage pour faire apparaître la sous-activité au lieu de la diluer dans les taux.

Ses limites sont symétriques. Les temps sont des estimations, à revoir quand les procédés changent; la capacité pratique est une convention, et la fixer trop bas fait disparaître la capacité inutilisée comme le faisait l'analyse classique. Enfin, la méthode convient aux activités dont la ressource principale est du temps — de personnes ou de machines —, beaucoup moins à celles dont le coût est fait d'achats consommés.

Limites et coût du système

La comptabilité par activités n'est pas une méthode «juste» qui remplacerait une méthode «fausse». C'est un système de coûts plus fin, qui coûte plus cher et dont les résultats restent conventionnels. Avant de l'adopter, une entreprise doit peser ce qu'elle apporte.

Elle reste un calcul de coût complet. Les coûts de niveau de la structure sont répartis par une convention (ici, les surfaces et les déclarations de temps), et les coûts par inducteur sont des coûts moyens de ressources pour l'essentiel fixes à court terme. Le coût par activités d'un produit ne dit pas ce que coûterait une unité de plus, ni ce qu'économiserait une unité de moins.

Elle repose sur des estimations. La répartition des salaires entre activités, le choix des inducteurs, les temps des équations sont des jugements. Deux analystes sérieux peuvent obtenir des coûts différents de quelques pour cent; les résultats doivent être présentés avec cette précision-là, et non au centime près comme une vérité.

Elle coûte à mettre en place et à tenir. Il faut des entretiens, des relevés d'inducteurs (séries, tests, références) dans les systèmes d'information, une mise à jour à chaque changement de gamme ou de procédé. Pour une PME, une analyse ponctuelle, refaite tous les deux ou trois ans dans un tableur, apporte souvent l'essentiel du bénéfice pour une fraction du coût d'un système permanent.

Elle n'est utile que là où elle change un chiffre important. Le gain d'une analyse par activités est d'autant plus grand que les frais indirects pèsent lourd dans les coûts, que les produits sont divers (tailles de série, nombre de composants, complexité) et que les décisions (prix, gamme, clients) se fondent effectivement sur les coûts. Chez Cycles Léman SA, la subvention croisée de CHF 163 520 sur le coût de revient représente 2,30 % des coûts de l'exercice, mais elle change de 54 % le résultat unitaire de la City et de 24 % celui du Volta: c'est le résultat par produit, pas le total des coûts, qui est sensible. Une entreprise mono-produit, ou dont les produits se ressemblent, n'en tirerait presque rien.

Synthèse

• Une clé de répartition proportionnelle au volume suppose que tous les frais d'un centre suivent ce volume. Dès que les produits diffèrent par leurs séries, leurs composants ou leur complexité, elle surévalue les produits de grande série et sous-évalue les produits de petite série et complexes: c'est une subvention croisée, toujours à somme nulle (théorème 9.1).
• La comptabilité par activités répartit les ressources entre des activités (inducteurs de ressources), puis impute chaque activité aux produits selon leur consommation de son inducteur (coût par inducteur). La hiérarchie des coûts range les activités aux niveaux de l'unité, du lot, du produit et de la structure, et dit sur quel levier agir.
• L'atelier de Cycles Léman SA (CHF 1 470 000) se décompose en montage (CHF 40/h), lancement des séries (CHF 3 000/lot), contrôle qualité (CHF 28/test) et gestion des références (CHF 1 000/référence). Les frais d'atelier valent CHF 231,33 par City (contre 280) et CHF 517,33 par Volta (contre 420): la City subventionne le Volta de CHF 146 000 dans l'atelier.
• Avec l'approvisionnement à 10 % des matières et l'administration à 12 % du coût de production (taux inchangé, puisque le coût de production total reste de CHF 6 343 500), le coût de revient par activités est de CHF 1 045,33 par City et CHF 2 645,81 par Volta; les résultats deviennent CHF 464 000 et CHF 531 280, toujours CHF 995 280 au total. La subvention croisée atteint CHF 163 520 sur le coût de revient.
• Un coût par inducteur est un coût moyen de capacité, pas un coût évitable: supprimer des séries n'économise que si les ressources sont réduites ou réemployées. La méthode fondée sur le temps calcule un coût par minute sur la capacité pratique, impute par des équations de temps et fait apparaître le coût de la capacité inutilisée (CHF 42 000 au contrôle qualité).
• La méthode reste un calcul de coût complet, conventionnel et coûteux à tenir; elle vaut la peine là où les frais indirects sont lourds, les produits divers et les décisions fondées sur les coûts.

Exercices

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Références

• Kaplan, R. S. et Cooper, R., Cost & Effect, Harvard Business School Press, 1998 (la comptabilité par activités, la hiérarchie des coûts, la gestion par les activités et la rentabilité par client).
• Kaplan, R. S. et Anderson, S. R., «Time-Driven Activity-Based Costing», Harvard Business Review, 2004.
• Johnson, H. T. et Kaplan, R. S., Relevance Lost: The Rise and Fall of Management Accounting, Harvard Business School Press, 1987 (la critique des clés volumiques à l'origine de la méthode).
• Horngren, C. T., Datar, S. M. et Rajan, M. V., Cost Accounting: A Managerial Emphasis, Pearson (activités, inducteurs, hiérarchie des coûts, subventions croisées, capacité pratique).
• Alazard, C. et Sépari, S., DCG 11 — Contrôle de gestion, Dunod (la méthode ABC dans la terminologie française: activités, inducteurs, centres de regroupement).
• Bouquin, H., Comptabilité de gestion, Economica (les coûts à base d'activités et leur place dans la tradition française des sections homogènes).