Le calcul du coût de revient · Comptabilité de gestion

Objectifs du chapitre

À la fin de ce chapitre, vous serez capable de:

construire la cascade du coût de revient — coût d'achat des matières, coût de production, coût de revient, résultat analytique — pour la City et le Volta, par unité et en totaux, et en contrôler la conservation;
distinguer le calcul par commande du calcul par processus, et chiffrer une commande particulière avant son exécution (calcul préalable) et après (calcul a posteriori);
choisir entre le calcul par division, le calcul par équivalence et le calcul par taux de majoration selon la gamme de l'entreprise, et appliquer chacun d'eux;
évaluer des produits en cours de fabrication au moyen des unités équivalentes, par la méthode du coût moyen pondéré et par la méthode du premier entré, premier sorti;
calculer un prix de vente dans une entreprise commerciale à partir de son coefficient de calcul, et passer sans erreur d'un taux de majoration à un taux de marge;
calculer le coût d'une heure facturable dans une entreprise de services, et expliquer pourquoi le résultat par produit d'un calcul complet est une convention dont le chapitre 6 discutera l'usage.

Du centre au produit

Ce qui reste à faire

Les chapitres précédents ont préparé le terrain. Le chapitre 2 a transformé les charges du compte de résultat de Cycles Léman SA en CHF 7 104 720 de coûts; le chapitre 4 a réparti les CHF 2 559 720 de coûts indirects entre quatre centres, vidé le centre auxiliaire Locaux et calculé un taux d'imputation pour chacun des trois centres principaux. Il reste la troisième étape du calcul des coûts, que le chapitre 1 appelait calcul par unités d'imputation: attribuer à chaque vélo ses coûts directs et sa part des centres, pour obtenir son coût de revient et le comparer à son prix.

Rappelons le cadre. Cycles Léman SA, à Morges, assemble deux vélos dans son atelier: la City, vendue CHF 1 200, et le Volta, électrique, vendu CHF 3 000. En exercice N, elle en a produit et vendu 3 000 et 1 500, sans stock initial ni final. Les données de Cycles Léman SA sont fictives, construites pour le cours; tous les montants sont hors TVA et tous les résultats avant impôts. Les autres entreprises de ce chapitre — une commune cliente, une cidrerie, une scierie, une savonnerie, une quincaillerie et un bureau d'ingénieurs — sont fictives elles aussi, et chacune est indépendante des chiffres de Cycles Léman SA.

Les trois taux d'imputation de l'exercice N, établis au chapitre 4, sont les suivants:

Centre principal	Unité d'œuvre	Taux d'imputation
Approvisionnement	CHF de matières directes	10 %
Atelier	heure de MOD	CHF 70/h
Administration et vente	CHF de coût de production	12 %

Ce chapitre n'a donc rien à inventer pour Cycles Léman SA: il assemble. Mais l'assemblage obéit à un ordre précis, et la manière d'assembler dépend de ce que produit l'entreprise. Une entreprise qui ne fabrique qu'un seul produit n'a pas besoin de centres; une entreprise qui fabrique à la commande ne calcule pas comme une entreprise qui fabrique en continu; un commerçant et un bureau d'ingénieurs n'ont pas d'atelier du tout. Nous commençons par Cycles Léman SA, puis nous élargissons.

Les paliers du coût de revient

Définition 5.1 · Coût d'achat, coût de production et coût de revient

Le coût d'achat des matières consommées est le prix d'achat des matières directes augmenté des frais d'approvisionnement qui leur sont imputés.

Le coût de production d'un produit est son coût d'achat des matières consommées, augmenté de la main-d'œuvre directe, des frais de fabrication imputés et, le cas échéant, des coûts spéciaux de fabrication propres à ce produit ou à cette commande.

Le coût de revient (ou coût complet) est le coût de production des produits vendus, augmenté des frais d'administration et de vente imputés et, le cas échéant, des coûts spéciaux de vente.

Le résultat analytique d'un produit est la différence entre son chiffre d'affaires et son coût de revient; par unité, c'est la différence entre le prix de vente et le coût de revient unitaire.

Chaque palier répond à une question différente. Le coût d'achat dit ce que coûtent les matières une fois rendues au magasin: commandées, reçues, contrôlées, stockées. Le coût de production dit ce que coûte un vélo terminé, à la sortie de l'atelier; c'est aussi la base de la valeur d'un stock de produits finis, au chapitre 6 comme dans le bilan, où le CO en fait un plafond et n'admet que les coûts réellement encourus. Le coût de revient dit ce que coûte un vélo vendu et livré au client, et c'est lui qu'on compare au prix. Le mot «coût de revient» est parfois employé au sens large de «coût calculé»; dans ce cours, il désigne toujours le dernier palier, frais d'administration et de vente compris.

Justification. Chaque ligne ajoute à la précédente la part d'un centre principal, calculée sur sa propre unité d'œuvre. Les frais d'approvisionnement sont proportionnels à la valeur des matières ( $t_{a} \cdot M$ ); les frais d'atelier sont proportionnels aux heures, comme la MOD, d'où le facteur commun $h (w + t_{f})$ ; les frais d'administration et de vente sont proportionnels au coût de production, d'où le facteur $(1 + t_{v})$ . L'ordre des lignes n'est pas arbitraire: le taux porte sur le coût de production, qui doit donc être connu avant lui.

Le schéma (5.1) est celui d'un calcul par taux de majoration: chaque centre ajoute un pourcentage ou un montant par unité d'œuvre, et la base de chaque majoration est un palier précédent ou une grandeur physique. Nous y reviendrons plus loin pour discuter le choix des bases; appliquons-le d'abord.

La cascade de l'exercice N

Pour une City, $M = 420$ , $h = 4$ , $w = 60$ ; pour un Volta, $M = 1350$ , $h = 6$ . Avec $t_{a} = 10 %$ , et , la cascade donne la fiche de coût de revient de l'exercice N (CHF par unité).

	City	Volta
Matières directes	420,00	1 350,00
Frais d'approvisionnement (10 %)	42,00	135,00
MOD	240,00	360,00
Frais d'atelier (CHF 70/h)	280,00	420,00
Coût de production	982,00	2 265,00
Frais d'administration et de vente (12 %)	117,84	271,80
Coût de revient	1 099,84	2 536,80
Prix de vente	1 200,00	3 000,00
Résultat analytique unitaire	100,16	463,20
Résultat analytique total	300 480	694 800

On vérifie chaque palier. Le coût d'achat des matières vaut $420 + 42 = 462$ CHF pour une City et $1350 + 135 = 1485$ CHF pour un Volta. Le coût de production de la City est $462 + 4 \times (60 + 70) = 462 + 520 = 982$ CHF, celui du Volta CHF. Les frais d'administration et de vente valent et CHF. Enfin et CHF, soit et CHF de résultat par ligne.

La figure 5.1 dessine ces deux fiches à la même échelle. Elle fait voir ce que le tableau dissimule: les deux vélos n'ont pas la même structure de coût. Les matières pèsent 53,22 % du coût de revient d'un Volta, moteur et batterie compris, contre 38,19 % de celui d'une City; à l'inverse, la MOD et les frais d'atelier font 47,28 % du coût de revient d'une City ( $21, 82 + 25, 46$ ) et 30,75 % de celui d'un Volta ( $14, 19 + 16, 56$ ). La City est un produit de main-d'œuvre, le Volta un produit de composants. Les frais d'administration et de vente, eux, représentent exactement la même part des deux coûts de revient, 10,71 %, puisqu'ils sont un pourcentage fixe du coût de production: $0, 12/1, 12 = 10, 71 %$ . Cette différence de structure sera décisive quand nous discuterons du choix des bases d'imputation.

Exemple 5.1 · La cascade en totaux et la conservation des coûts

La fiche unitaire se multiplie par les quantités pour donner le calcul par produits de la période (CHF, exercice N).

	City (3 000)	Volta (1 500)	Total
Matières directes	1 260 000	2 025 000	3 285 000
Frais d'approvisionnement	126 000	202 500	328 500
Coût d'achat des matières	1 386 000	2 227 500	3 613 500
MOD	720 000	540 000	1 260 000
Frais d'atelier	840 000	630 000	1 470 000
Coût de production	2 946 000	3 397 500	6 343 500
Frais d'administration et de vente	353 520	407 700	761 220
Coût de revient	3 299 520	3 805 200	7 104 720
Chiffre d'affaires	3 600 000	4 500 000	8 100 000
Résultat analytique	300 480	694 800

Ce tableau en totaux est la forme sous laquelle la direction lit le plus souvent le calcul des coûts, parce qu'elle s'articule directement avec le compte de résultat et le tableau de répartition. Les praticiens l'appellent parfois compte de résultat analytique par produits. Sa colonne Total ne contient aucune information nouvelle; ce sont les colonnes par produit qui en contiennent, et ce sont elles qui reposent sur des conventions — les clés et les unités d'œuvre du chapitre 4.

Question 5.1

Quel est le coût d'achat des matières consommées par un Volta, en exercice N?

Calcul par commande et calcul par processus

Deux manières de produire, deux manières de calculer

Cycles Léman SA produit en séries répétitives deux modèles standard. Elle reçoit aussi, de temps à autre, une commande particulière: 40 City aux couleurs d'une commune, 25 Volta équipés pour un hôtel. Ces deux situations appellent deux formes de calcul.

Le calcul par commande est celui des entreprises qui produisent sur devis: construction, construction métallique, imprimerie, mécanique de précision, ingénierie, conseil. Le calcul par processus est celui des industries de flux: cimenterie, laiterie, papeterie, chimie, embouteillage. Entre les deux, beaucoup d'entreprises — Cycles Léman SA en est une — produisent des séries de produits standard et combinent les deux logiques: elles calculent par période le coût de leurs produits courants, et ouvrent une fiche pour chaque commande spéciale.

Le calcul par commande se fait deux fois. Le calcul préalable (ou devis) estime le coût avant l'exécution, à partir des quantités prévues et des taux d'imputation en vigueur; il sert à fixer ou à accepter un prix. Le calcul a posteriori recense les consommations réelles une fois la commande terminée; il sert à vérifier que le devis était juste, à améliorer les devis suivants et à repérer les dérives. La comparaison des deux est le premier instrument de contrôle d'une entreprise qui travaille sur commande.

Exemple 5.2 · Une série de 40 City pour la Ville de Nyon

Variante distincte de l'exercice N. La Ville de Nyon commande à Cycles Léman SA 40 City destinées à son personnel, aux couleurs de la commune et équipées d'un porte-bagages renforcé et d'un panier. Le calcul préalable retient, par vélo:

les matières d'une City (CHF 420) et les accessoires (CHF 65), soit CHF 485 de matières directes, auxquelles s'ajoutent 10 % de frais d'approvisionnement;
4,5 heures de MOD (4 heures de montage et une demi-heure pour les accessoires), à CHF 60, et les frais d'atelier à CHF 70 par heure;
la peinture aux couleurs de la commune, sous-traitée à un carrossier pour CHF 90 par vélo: c'est un coût spécial de fabrication, affecté directement à la commande, sur lequel l'approvisionnement ne prélève rien;

et, pour la commande entière, la livraison à Nyon par un transporteur, CHF 600: un coût spécial de vente, ajouté au coût de revient sans être majoré de 12 %. Le prix négocié est de CHF 1 450 par vélo.

Calcul préalable (CHF):

	Par vélo	Commande (40)
Matières directes	485,00	19 400,00
Frais d'approvisionnement (10 %)	48,50	1 940,00
MOD (4,5 h à CHF 60)	270,00	10 800,00
Frais d'atelier (4,5 h à CHF 70)	315,00	12 600,00
Peinture sous-traitée	90,00	3 600,00
Coût de production	1 208,50	48 340,00
Frais d'administration et de vente (12 %)		5 800,80
Livraison		600,00
Coût de revient		54 740,80

Deux remarques sur cet exemple. Les coûts spéciaux — la peinture et la livraison — sont directs par rapport à la commande, et on les lui affecte sans les faire transiter par aucun centre; les majorer de frais d'approvisionnement ou de frais d'administration reviendrait à supposer qu'ils sollicitent ces centres, ce qui n'est pas le cas. Ensuite, le résultat a posteriori de CHF 347,20 n'est pas une «perte de CHF 2 912» au sens de la trésorerie: les frais d'atelier imputés pour les 20 heures supplémentaires sont, pour l'essentiel, des coûts fixes de l'atelier qui auraient été engagés de toute façon. Le calcul complet répond à la question «la commande couvre-t-elle tous les coûts qu'on lui attribue?», non à la question «combien la commande a-t-elle fait gagner à l'entreprise?». Le chapitre 8 traitera cette seconde question.

Question 5.2

Pour lesquelles de ces entreprises le calcul par commande est-il la forme naturelle du calcul des coûts?

Plusieurs réponses possibles

Le calcul par division

Un seul produit

Quand une entreprise ne fabrique qu'un seul produit, homogène, la répartition des coûts entre produits n'a plus d'objet: tous les coûts de la période appartiennent au même produit. Il n'est plus nécessaire de passer par des centres pour calculer un coût unitaire; il suffit de diviser.

Justification. Les coûts de production sont engagés pour les $Q_{p}$ unités produites, vendues ou non: chacune en porte $K_{p} / Q_{p}$ . Les frais d'administration et de vente ne concernent que les unités vendues: chacune en porte $K_{v} / Q_{v}$ . En multipliant, , et la production non vendue porte ; la somme vaut .

Le calcul par division est le plus simple de tous, et il est exact tant que le produit est réellement homogène. Il convient aux carrières, aux centrales électriques, aux distributeurs d'eau, aux producteurs d'un seul article. Il cesse de convenir dès que la gamme compte plusieurs produits qui ne consomment pas les mêmes ressources: diviser les coûts de Cycles Léman SA par ses 4 500 vélos donnerait un coût moyen de CHF 1 578,83 par vélo ( $7104 720/4 500$ ), qui ne décrit ni la City ni le Volta.

Question 5.3

Une autre année, la Cidrerie de la Broye produit 250 000 bouteilles pour CHF 390 000 de coûts de production et en vend 240 000, avec CHF 50 400 de frais d'administration et de vente. Quel est le coût de revient d'une bouteille vendue, en CHF?

Le calcul par équivalence

Des produits apparentés

Entre le produit unique et la gamme hétérogène, il existe un cas intermédiaire fréquent: des variantes d'un même produit, fabriquées avec les mêmes matières, sur les mêmes machines, par le même procédé, mais qui n'en consomment pas les mêmes quantités. Planches de différentes épaisseurs, bières en différents formats, tôles de différentes dimensions, briques de différents gabarits. Ouvrir un centre par variante serait absurde; diviser par le nombre d'unités ignorerait qu'une planche épaisse demande plus de bois et plus de temps de séchage qu'une planche mince. Le calcul par équivalence ramène toutes les variantes à une unité commune.

Démonstration. Notons $u = K / \sum_{j} a_{j} Q_{j}$ le coût d'une unité de référence. Alors $\sum_{i} c_{i} Q_{i} = \sum_{i} a_{i} u Q_{i} = u \sum_{i} a_{i} Q_{i} = K$ . Le rapport des coûts unitaires de deux variantes est : il est fixé par les coefficients, et le volume de la période ne fait que changer leur niveau commun.

Exemple 5.4 · La Scierie du Risoud

La Scierie du Risoud SA, au Brassus (VD), scie et sèche de l'épicéa en planches de trois épaisseurs. Les données sont fictives, construites pour le cours. Ses coûts de l'exercice s'élèvent à CHF 1 435 000. Le contremaître a établi les coefficients d'équivalence à partir du volume de bois et des temps de sciage et de séchage par mètre carré: la planche de 18 mm sert de référence, celle de 27 mm vaut 1,4 et celle de 40 mm vaut 2,0.

Épaisseur	Quantité (m²)	Coefficient	Unités de référence	Coût par m² (CHF)	Coût total (CHF)
18 mm	30 000	1,0	30 000	17,50	525 000
27 mm	20 000	1,4	28 000	24,50	490 000
40 mm	12 000	2,0	24 000	35,00	420 000
Total	62 000		82 000		1 435 000

Le coût d'une unité de référence vaut $1435 000/82 000 = 17, 50$ CHF. Le coût d'un mètre carré de chaque épaisseur s'en déduit par (5.3): et CHF. La colonne des coûts totaux retrouve les coûts de l'exercice: CHF.

En-cours et unités équivalentes

Le problème des produits inachevés

Le calcul par processus et le calcul par division supposent qu'on sait combien d'unités la période a produites. Dans une production continue, ce n'est pas si simple: à la fin du mois, une partie des unités mises en fabrication n'est pas terminée. Les savons coulés le 30 avril sèchent encore; la peinture des tôles est à moitié faite; le béton n'a pas fini de prendre. Ces produits en cours ont consommé une partie des coûts du mois, et il serait faux de les compter comme des unités terminées, comme de les ignorer.

Le degré d'achèvement dépend de la catégorie de coûts. Les matières sont souvent ajoutées au début du processus: une unité en cours les a toutes reçues, et compte pour une UE entière de matières. La main-d'œuvre et les frais de fabrication, qu'on regroupe sous le nom de coûts de transformation, s'accumulent au fil du processus: l'en-cours n'en a reçu qu'une fraction. On calcule donc des unités équivalentes par catégorie de coûts.

Justification. Par définition, $d \cdot E$ est le nombre d'unités terminées qui auraient consommé ce que l'en-cours a consommé de la catégorie: la période a donc fourni l'équivalent de $T + d E$ unités complètes de cette catégorie, et chacune d'elles a coûté $K / U E$ . La conservation se vérifie directement: $T u + d E u = (T + d E) K / U E = K$ .

Exemple 5.5 · La Savonnerie du Nozon au mois d'avril

La Savonnerie du Nozon Sàrl, à Romainmôtier (VD), fabrique un seul savon, en pains moulés qui sèchent plusieurs semaines. Les données sont fictives, construites pour le cours. Au 1er avril, il n'y a aucun en-cours. En avril, l'atelier met en fabrication 10 000 pains; 8 500 sont terminés et transférés au conditionnement, 1 500 sont en cours au 30 avril. Les huiles et la soude sont ajoutées au départ: l'en-cours a reçu 100 % de ses matières. Le contremaître estime que l'en-cours a reçu 40 % des coûts de transformation. Les coûts d'avril s'élèvent à CHF 60 000 de matières et CHF 72 800 de transformation (MOD et frais de fabrication).

	Matières	Transformation
Unités terminées	8 500	8 500
En-cours en UE	1 500 × 100 % = 1 500	1 500 × 40 % = 600
Total des UE	10 000	9 100
Coûts d'avril (CHF)	60 000	72 800
Coût par UE (CHF)	6,00	8,00

Un pain terminé coûte $6, 00 + 8, 00 = 14, 00$ CHF. Les 8 500 pains terminés sont transférés au conditionnement pour CHF; l'en-cours vaut CHF. Contrôle: CHF.

Un en-cours initial: coût moyen pondéré ou premier entré, premier sorti

Le mois suivant commence avec l'en-cours d'avril. Ses 1 500 pains ont reçu leurs matières et 40 % de leur transformation en avril, pour CHF 13 800; ils seront terminés en mai avec des coûts de mai. Deux méthodes se partagent la pratique.

La méthode du coût moyen pondéré (CMP) mélange l'en-cours initial et la production du mois: elle additionne les coûts de l'en-cours initial et ceux du mois, et les divise par toutes les unités équivalentes de la période, $T + d \cdot E$ , comme dans le théorème 5.4. Elle est simple et lisse les variations de coût d'un mois à l'autre.

La méthode du premier entré, premier sorti (PEPS, first in, first out) suppose que l'en-cours initial est terminé en premier. Elle ne divise que les coûts du mois par les unités équivalentes produites dans le mois: le travail restant sur l'en-cours initial, les unités commencées et terminées, et l'en-cours final. Elle isole le coût du mois et convient donc mieux au contrôle: un coût par UE qui monte en PEPS signale une dérive du mois, et non un héritage du mois précédent. Le problème guidé applique le coût moyen pondéré au mois de mai; l'exercice 5.3 reprend les mêmes données en PEPS et compare les deux méthodes.

Question 5.4

Un atelier sans en-cours initial termine 7 000 unités dans le mois; 2 000 unités restent en cours, achevées à 25 % pour la transformation. Combien d'unités équivalentes de transformation la période a-t-elle produites?

Le calcul par taux de majoration

Le principe

Cycles Léman SA ne relève d'aucun des cas précédents: elle fabrique deux produits différents, qui ne sont pas des variantes l'un de l'autre et qui sollicitent ses centres dans des proportions différentes. Pour elle, le calcul des coûts passe par les centres et les taux d'imputation: c'est le schéma (5.1).

Le cours Comptabilité présentait cette méthode sous le nom de méthode du coefficient de majoration (Comptabilité, chapitre 13), avec la même mise en garde: une base exprimée en francs fait supporter davantage de frais aux produits chers, qu'ils sollicitent ou non davantage le centre. Elle est la méthode la plus répandue dans les PME industrielles suisses, parce qu'elle s'appuie directement sur le tableau de répartition et sur des données que l'entreprise possède déjà.

Le choix des bases

Une base d'imputation est bonne lorsque les frais du centre varient à cause d'elle — on parle de critère de causalité. Les trois bases de Cycles Léman SA se justifient ainsi.

Approvisionnement: CHF de matières directes. Le travail du magasin et des achats suit grossièrement la valeur des composants manipulés: un moteur et une batterie de Volta exigent un contrôle à réception, une assurance et une immobilisation de capital plus importants qu'un jeu de pneus. La base est imparfaite — un kit de vis coûte peu mais demande autant de manipulations qu'un moteur —, mais l'enjeu est faible: le centre ne pèse que CHF 328 500.
Atelier: heures de MOD. L'atelier est l'endroit où les vélos sont montés; ses frais — encadrement, énergie, outillage, place — suivent le temps que les vélos y passent. C'est le centre le plus lourd, CHF 1 470 000, et le choix de sa base décide largement du coût de chaque vélo.
Administration et vente: CHF de coût de production. Ces frais n'ont presque aucun lien causal avec un vélo particulier: la direction, la comptabilité, la publicité servent l'entreprise entière. Le coût de production est une base conventionnelle, qui répartit ces frais en proportion de la «taille économique» de chaque produit. On pourrait aussi bien prendre le chiffre d'affaires; aucun des deux n'est plus vrai que l'autre.

Ce que change la base de l'atelier

Le choix de la base de l'atelier n'est pas une question de technique comptable: il déplace des centaines de milliers de francs d'un vélo à l'autre. L'exemple suivant le chiffre.

Exemple 5.6 · L'atelier imputé sur trois bases

On garde tous les chiffres de l'exercice N et l'on change seulement la base de l'atelier. Les CHF 1 470 000 sont imputés tour à tour en heures de MOD (la base retenue), en CHF de matières directes (CHF 3 285 000, soit un taux de 44,75 %) et par vélo (4 500 vélos, soit CHF 326,67 par vélo). Le taux de 12 % de l'administration et de la vente ne change pas: le coût de production total reste de CHF 6 343 500, quelle que soit la façon dont l'atelier se partage entre les deux vélos. Les montants unitaires sont arrondis au centime; les résultats totaux sont calculés sur les montants non arrondis.

Base de l'atelier	Heures de MOD	CHF de matières	Nombre de vélos
Frais d'atelier par City	280,00	187,95	326,67
Frais d'atelier par Volta	420,00	604,11	326,67
Coût de revient d'une City	1 099,84	996,74	1 152,11
Coût de revient d'un Volta	2 536,80	2 743,00	2 432,27
Résultat de la City	300 480	609 784	143 680
Résultat du Volta	694 800	385 496	851 600
Résultat total	995 280	995 280	995 280

Avec une base en CHF de matières, l'atelier impute à chaque Volta $1350 \times 1470 000/3 285000 = 604, 11$ CHF, parce que son moteur et sa batterie sont chers, même s'ils ne prennent pas plus de temps à monter que des pédales; le résultat de la City fait plus que doubler et celui du Volta baisse de 44,52 %. Avec une imputation par vélo, chaque vélo porte CHF 326,67, comme si un Volta occupait l'atelier aussi peu de temps qu'une City; c'est alors le Volta qui paraît plus rentable encore. Le classement des deux vélos s'inverse d'une colonne à l'autre: avec la base en matières, la City rapporte davantage au total que le Volta.

Remarquez qu'une base en CHF de MOD aurait donné exactement les mêmes chiffres qu'une base en heures de MOD: tous les monteurs sont payés CHF 60 de l'heure, de sorte que les francs de MOD sont proportionnels aux heures ( $1470 000/1 260000 = 116, 67 %$ de la MOD, soit $1, 1667 \times 60 = 70$ CHF par heure). Les deux bases ne divergeraient que si les vélos étaient montés par des personnes payées différemment — un monteur qualifié pour le système électrique du Volta, par exemple —, auquel cas la base en francs chargerait le Volta de frais d'atelier simplement parce que son monteur gagne davantage.

L'explorateur suivant permet de passer progressivement d'une base à l'autre: une part des frais d'atelier reste imputée en heures de MOD, l'autre suit la clé de remplacement choisie.

Explorateur 5.1 · La base d'imputation de l'atelier

Choisissez une clé de remplacement, puis la part des CHF 1 470 000 de l'atelier imputée selon cette clé (le reste suit les heures de MOD, la clé du cours). En haut, les frais d'atelier portés par chaque vélo; en bas, le résultat analytique de chaque ligne. Les contours en pointillé rappellent les chiffres de l'exercice N. Les deux résultats par produit bougent; leur somme, CHF 995 280, ne bouge pas.

Clé de remplacementCHF de matières directes

Part de l'atelier imputée sur cette clé0 %

Coût de revient d'une City

1 099,84CHF

Coût de revient d'un Volta

2 536,80CHF

Résultat unitaire City

100,16CHF

Résultat unitaire Volta

463,20CHF

Résultat analytique total

995 280CHF

Trois constats se dégagent de l'explorateur. D'abord, une base en CHF de MOD ne change rien, pour la raison donnée plus haut: le curseur de la part bouge, et aucun chiffre ne suit. Ensuite, les deux autres bases déplacent les résultats en sens opposés: les matières chargent le Volta, le nombre de vélos charge la City. Enfin, le résultat analytique total reste à CHF 995 280 dans toutes les positions: l'explorateur rend visible le théorème 1.2. La question «quel vélo rapporte le plus?» n'a donc pas de réponse indépendante des conventions; seule la question «combien rapporte l'entreprise?» en a une.

Le coût de revient hors de l'industrie

La comptabilité de gestion est née dans les usines, mais ses outils servent partout où l'on doit fixer un prix et savoir s'il couvre les coûts. Deux cas fréquents en Suisse méritent un calcul propre: le commerce, qui achète pour revendre, et les services, qui vendent du temps.

L'entreprise commerciale

Un commerçant ne fabrique rien: son «coût de production» est le prix auquel il acquiert ses marchandises, augmenté de ce qu'il en coûte de les faire venir. Ses autres coûts — personnel de vente, loyer du magasin, informatique, publicité — sont des frais généraux communs à des milliers d'articles. Personne ne les répartit article par article; on les exprime en pourcentage du prix d'achat, et l'on fixe les prix par un coefficient unique ou par rayon.

Définition 5.7 · Prix de revient d'achat, marge brute et coefficient de calcul

Le prix de revient d'achat (PRA, Einstandspreis) d'une marchandise est son prix d'achat net — prix catalogue du fournisseur diminué des rabais et de l'escompte obtenus — augmenté des frais d'acquisition (transport, douane, emballage). Le prix de vente net (PVN, Nettoerlös) est ce que le commerçant encaisse après les rabais et l'escompte qu'il accorde.

La marge brute (Bruttogewinn) est la différence entre le prix de vente net et le prix de revient d'achat. Rapportée au prix de revient d'achat, elle donne le taux de majoration de la marge brute (Bruttogewinnzuschlag); rapportée au prix de vente net, le taux de marge brute (Bruttogewinnmarge, Handelsmarge).

Le coefficient de calcul (Kalkulationsfaktor) est le rapport $k = P V N / P R A$ : le nombre par lequel on multiplie le prix de revient d'achat pour obtenir le prix de vente net.

La marge brute doit couvrir les frais généraux et laisser un bénéfice. Si les frais généraux représentent un pourcentage $g$ du prix de revient d'achat et que le commerçant vise un bénéfice égal à un pourcentage $b$ de son coût de revient, la cascade s'écrit $P R A \to P R A (1 + g) \to P R A (1 + g) (1 + b)$ . Le coefficient de calcul résume ces deux majorations en un seul nombre.

Démonstration. Le coût de revient vaut $P R A (1 + g)$ , le prix de vente net $P R A (1 + g) (1 + b)$ ; le rapport $P V N / P R A$ est donc $(1 + g) (1 + b)$ . La marge brute vaut : rapportée au , elle donne ; rapportée au , elle donne .

Exemple 5.7 · La Quincaillerie du Chablais

La Quincaillerie du Chablais SA, à Aigle (VD), vend de l'outillage, de la visserie et des fournitures aux artisans de la région. Les données sont fictives, construites pour le cours, hors TVA. Son exercice se résume ainsi:

	CHF	En % du PRA
Prix de revient d'achat des marchandises vendues	1 500 000	100,00 %
Frais généraux (personnel, loyer, véhicules, informatique)	600 000	40,00 %
Coût de revient des ventes	2 100 000	140,00 %
Bénéfice net	210 000	14,00 %
Chiffre d'affaires net	2 310 000	154,00 %

La marge brute vaut $2310000 - 1500000 = 810000$ CHF. Le taux de frais généraux est $g = 600 000/1 500000 = 40 %$ , le taux de bénéfice du coût de revient, et le coefficient de calcul , conformément à (5.5). Le taux de majoration de la marge brute est de 54 %, le taux de marge brute de , soit bien .

Le coefficient de calcul permet au commerçant de tarifer des milliers d'articles en une multiplication, et surtout de faire le calcul à rebours. Si les concurrents vendent un article CHF 99 net, la quincaillerie sait qu'elle ne peut payer plus de $99/1, 54 = 64, 29$ CHF de prix de revient d'achat pour garder sa marge habituelle; c'est le prix qu'elle visera dans la négociation avec son fournisseur. Ce raisonnement — partir du prix du marché et en déduire le coût admissible — annonce le coût cible du chapitre 12.

Le coefficient unique est une simplification, que le commerçant paie de la même manière que l'industriel paie une clé en valeur. Il suppose que chaque franc de marchandise achetée consomme la même part de frais généraux. Or un sac de vis à CHF 4, qui exige autant de manipulations, de place en rayon et de passages en caisse qu'une perceuse à CHF 200, ne porte que CHF 1,60 de frais généraux contre CHF 80 pour la perceuse. Les commerçants corrigent en pratiquant des coefficients différents par rayon — plus élevés sur les petits articles, plus faibles sur les articles chers et comparables en ligne —, ce qui revient à reconnaître que les frais ne suivent pas la valeur.

Question 5.5

Remettez dans l'ordre les étapes du schéma de calcul d'un commerçant, du prix catalogue de son fournisseur au prix catalogue qu'il affiche.

Glissez les éléments pour les mettre dans le bon ordre

Addition des frais généraux: coût de revient

Addition des frais d'acquisition: prix de revient d'achat

Addition de l'escompte et du rabais accordés au client: prix de vente brut

Déduction du rabais et de l'escompte obtenus du fournisseur

Addition du bénéfice: prix de vente net

Prix catalogue du fournisseur

L'entreprise de services

Une fiduciaire, un bureau d'ingénieurs, un cabinet d'architectes, une agence informatique ne vendent ni produits ni marchandises: ils vendent du temps qualifié. Leurs coûts sont presque entièrement des salaires et des frais de structure, et presque entièrement fixes à court terme. Leur unité d'imputation naturelle est l'heure facturable, et leur question centrale est: combien coûte une heure que l'on peut facturer à un client?

Si une catégorie compte $n$ personnes de coût salarial annuel $S$ (charges sociales comprises), présentes $H$ heures par an avec un taux de productivité $π$ , et si les frais généraux sont imputés en pourcentage $g$ des salaires des collaborateurs facturables, le coût de l'heure facturable vaut

c_{h} = \frac{n S ( 1 + g )}{n H π} = \frac{S ( 1 + g )}{H π} . (5.7)

Le taux de productivité figure au dénominateur: il joue le rôle du volume dans la formule (1.1) du coût unitaire. Chaque heure non facturée fait monter le coût des heures facturées.

Exemple 5.8 · Le bureau d'ingénieurs Rochat

Le bureau d'ingénieurs civils Rochat Sàrl, à Yverdon-les-Bains (VD), emploie cinq ingénieurs (dont les deux associés-gérants, salariés de la société), trois dessinateurs-projeteurs et une secrétaire-comptable. Les données sont fictives, construites pour le cours. Chaque collaborateur est présent 1 880 heures par an, vacances, jours fériés et formation déduits. Le coût salarial annuel, charges sociales comprises, est de CHF 140 000 par ingénieur et de CHF 100 000 par dessinateur.

Les frais généraux comprennent le salaire de la secrétaire (CHF 90 000), le loyer (CHF 66 000), les licences de logiciels de calcul et de dessin et l'informatique (CHF 54 000), l'assurance responsabilité civile professionnelle (CHF 21 000), les véhicules (CHF 24 000), les autres frais (CHF 35 000), ainsi que l'amortissement calculé (CHF 20 000) et l'intérêt calculé (CHF 10 000) de l'équipement: CHF 320 000 au total. Le bureau les impute en pourcentage des salaires des collaborateurs facturables, $5 \times 140000 + 3 \times 100000 = 1000000$ CHF, soit un taux . Les ingénieurs ont un taux de productivité de 70 % (les associés consacrent une part de leur temps à l'acquisition et à la gestion), les dessinateurs de 85 %.

Le choix de la clé des frais généraux a les mêmes effets que dans l'industrie. Le bureau Rochat impute ses frais en pourcentage des salaires, ce qui charge davantage l'heure d'ingénieur, mieux payée. S'il les imputait par heure facturable — un montant identique par heure, quelle que soit la personne —, l'heure de dessinateur, qui occupe autant de place, de logiciel et de secrétariat, en porterait davantage. L'exercice 5.5 compare les deux clés sur un autre cabinet.

Le résultat par produit et la question qu'il laisse ouverte

Revenons à Cycles Léman SA. Le calcul complet de l'exercice N conclut que les deux vélos sont rentables, et que le Volta l'est nettement plus: CHF 463,20 par unité, 15,44 % de son prix, contre CHF 100,16 et 8,35 % pour la City; CHF 694 800 au total contre CHF 300 480. La direction en tire volontiers une recommandation: pousser le Volta, et se demander si la City vaut la peine.

Ce chapitre invite à la prudence, pour trois raisons. La première, l'exemple 5.6 l'a montrée: le résultat de chaque produit dépend des bases d'imputation, et une autre base pour l'atelier, même discutable, inverserait le classement des deux vélos. La deuxième tient au comportement des coûts. Le coût de revient de la City contient CHF 283,04 de coûts fixes par vélo (chapitre 1), qui ne disparaîtraient pas si l'on vendait moins de City; vendre une City de moins ne fait pas économiser CHF 1 099,84, mais seulement son coût variable. La troisième tient à la base horaire elle-même: elle suppose que chaque heure d'atelier coûte la même chose, que l'on monte une City de série ou un Volta qui exige des réglages électroniques et des tests; le chapitre 9 montrera qu'une analyse par activités de l'atelier modifie sensiblement le partage entre les deux vélos.

Le coût de revient complet reste indispensable. Il dit si, à long terme et aux volumes actuels, chaque produit couvre tous les coûts qu'on lui attribue; il sert de point de départ à l'évaluation des stocks, que le CO plafonne au coût d'acquisition ou de revient — limité aux coûts réellement encourus, sans charges supplétives comme l'intérêt calculé sur les fonds propres — ou à la valeur nette de réalisation si elle est inférieure (art. 960a et 960c CO); il donne un point de départ au calcul d'un prix, comme pour la commande de la Ville de Nyon. Mais pour répondre à la question «que gagne-t-on à vendre un vélo de plus, ou de moins?», il faut séparer ce qui varie avec le volume de ce qui n'en dépend pas. C'est la question à laquelle répond le chapitre 6, avec les coûts partiels et la marge de contribution.

Synthèse

Le coût de revient se calcule en cascade: coût d'achat des matières (matières + approvisionnement), coût de production (+ MOD + atelier + coûts spéciaux de fabrication), coût de revient (+ administration et vente + coûts spéciaux de vente), résultat analytique. Pour l'exercice N: City CHF 462, 982 et 1 099,84; Volta CHF 1 485, 2 265 et 2 536,80; résultats CHF 300 480 et CHF 694 800, total CHF 995 280.
Le calcul par commande rassemble les coûts sur une fiche par commande, avant l'exécution (calcul préalable) et après (calcul a posteriori); le calcul par processus divise les coûts d'une période par la production d'une période. La comparaison du préalable et de l'a posteriori est le premier outil de contrôle des commandes.
Le calcul par division convient au produit unique; il doit diviser les coûts de production par la production et les frais de vente par les ventes. Le calcul par équivalence ramène des variantes à une unité de référence par des coefficients, qui sont des hypothèses à fonder sur une mesure.
Les produits en cours s'expriment en unités équivalentes, catégorie de coûts par catégorie: $U E = T + d \cdot E$ . Avec un en-cours initial, le coût moyen pondéré mélange les périodes, la méthode PEPS isole le coût du mois.
Le calcul par taux de majoration impute chaque centre sur sa base; une base en valeur charge les produits chers. Changer la base de l'atelier déplace des centaines de milliers de francs entre la City et le Volta, mais le résultat total reste de CHF 995 280.
Hors de l'industrie, le commerçant fixe ses prix par un coefficient de calcul $k = (1 + g) (1 + b)$ , dont le taux de marge est ; une entreprise de services calcule le , qui dépend de son taux de productivité comme un coût unitaire dépend du volume.

Série d'exercices du chapitre 5Exercice 1 sur 5

Question 5.6

Variante: Cycles Léman SA étudie une City Junior qui consommerait CHF 300 de matières directes et 3 heures de MOD à CHF 60. Avec les taux de l'exercice N (approvisionnement 10 %, atelier CHF 70/h, administration et vente 12 % du coût de production), quel serait son coût de revient, en CHF?

Problème guidé 5.1 · La Savonnerie du Nozon au mois de mai

Au 1er mai, la Savonnerie du Nozon a 1 500 pains en cours, qui ont reçu toutes leurs matières (CHF 9 000) et 40 % de leur transformation (CHF 4 800), soit CHF 13 800. En mai, elle met en fabrication 9 000 nouveaux pains; 9 500 pains sont terminés et 1 000 restent en cours au 31 mai, avec toutes leurs matières et 70 % de leur transformation. Les coûts de mai s'élèvent à CHF 54 000 de matières et CHF 79 200 de transformation. On applique la méthode du coût moyen pondéré.

Unités équivalentes de transformation

Comptez les unités terminées et l'équivalent de l'en-cours final. En coût moyen pondéré, l'en-cours initial n'est pas traité à part.

Question

Combien d'unités équivalentes de transformation la période compte-t-elle?

Coût d'une unité équivalente de transformation

Valeur de l'en-cours final

Coût des pains terminés

Exercices

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Exercice 5.1 · La cascade des Ateliers de la Sarine

Les Ateliers de la Sarine SA, à Fribourg, fabriquent deux jouets en bois: un train, vendu CHF 95, et une ferme, vendue CHF 230 hors TVA. Les données sont fictives, construites pour l'exercice; il n'y a ni stock initial ni stock final.

	Train	Ferme
Quantité produite et vendue	2 000	800
Matières directes par unité	CHF 18	CHF 45
Heures de MOD par unité (CHF 56/h)	0,5 h	1,5 h

Les centres principaux, après répartition secondaire, s'élèvent à CHF 7 200 pour l'approvisionnement (base: CHF de matières directes), CHF 99 000 pour l'atelier (base: heures de MOD) et CHF 60 280 pour l'administration et la vente (base: coût de production).

Calculez les trois taux d'imputation.
Établissez la fiche de coût de revient unitaire de chaque jouet, jusqu'au résultat analytique unitaire.
Établissez le tableau en totaux et vérifiez la conservation des coûts et le résultat de l'entreprise.
La ferme est déficitaire en coût complet. Que répondez-vous au directeur qui propose de l'abandonner?

Solution

1. Matières directes: $2000 \times 18 + 800 \times 45 = 36000 + 36000 = 72000$ CHF; taux d'approvisionnement . Heures: h; taux d'atelier CHF par heure. Coût de production total: CHF; taux d'administration et de vente .

Exercice 5.2 · Les formats de la Brasserie du Vully

La Brasserie du Vully SA, à Môtier (FR), brasse une seule bière, conditionnée en trois formats. Les données sont fictives, construites pour l'exercice. Les coûts de l'exercice s'élèvent à CHF 352 800. Les coefficients d'équivalence ont été établis d'après la bière, l'emballage et le temps de conditionnement de chaque format.

Format	Quantité	Coefficient
Bouteille de 33 cl	180 000	1
Bouteille de 75 cl	30 000	2
Fût de 20 l	1 500	36

Calculez le coût unitaire de chaque format par équivalence et vérifiez que les coûts attribués redonnent CHF 352 800.
Calculez le coût par litre de chaque format et expliquez pourquoi il diffère.
Le gérant propose de remplacer le calcul par une simple division par les litres produits. Calculez le coût de chaque format selon cette méthode et commentez l'effet sur le fût.

Solution

1. Unités de référence: $180000 \times 1 + 30000 \times 2 + 1500 \times 36 = 180000 + 60000 + 54000 = 294000$ . Coût d'une unité de référence: CHF.

Exercice 5.3 · Coût moyen pondéré ou premier entré, premier sorti

On reprend les données du problème guidé 5.1 (Savonnerie du Nozon, mois de mai): en-cours initial de 1 500 pains (matières CHF 9 000, transformation CHF 4 800, achevés à 40 %), 9 000 pains mis en fabrication, 9 500 terminés, 1 000 en cours au 31 mai (matières à 100 %, transformation à 70 %); coûts de mai CHF 54 000 de matières et CHF 79 200 de transformation.

Rappelez les résultats de la méthode du coût moyen pondéré: coût par UE de chaque catégorie, valeur de l'en-cours final et des pains terminés.
Appliquez la méthode PEPS: calculez les unités équivalentes produites en mai pour chaque catégorie, le coût par UE de mai, la valeur de l'en-cours final et celle des pains terminés.
Décomposez, en PEPS, le coût des pains terminés entre le lot de l'en-cours initial et les pains commencés et terminés en mai.
Comparez les deux méthodes et dites laquelle vous recommanderiez au chef de production pour suivre ses coûts mois par mois.

Solution

1. Coût moyen pondéré (problème guidé): matières $63 000/10 500 = 6, 00$ CHF par UE; transformation $84 000/10 200 = 8, 2353$ CHF par UE. En-cours final CHF; pains terminés CHF.

Exercice 5.4 · Calcul à rebours à la Quincaillerie du Chablais

La Quincaillerie du Chablais SA travaille avec un coefficient de calcul de 1,54 (frais généraux 40 % du prix de revient d'achat, bénéfice 10 % du coût de revient).

Quel prix de vente net la quincaillerie fixe-t-elle pour un article dont le prix de revient d'achat est de CHF 36,50?
Un concurrent vend un niveau à bulle CHF 99 net. Quel prix de revient d'achat maximal la quincaillerie peut-elle accepter pour garder son coefficient?
Le fournisseur propose ce niveau à CHF 80 au prix catalogue, avec un rabais de 15 % et un escompte de 2 %; le transport coûte CHF 1,36 par pièce. Calculez le prix de revient d'achat. Si la quincaillerie s'aligne sur le prix de CHF 99, quel coefficient obtient-elle, et quel bénéfice lui reste-t-il par pièce, en CHF et en % du coût de revient?
Le gérant estime qu'un niveau à bulle exige moins de conseil qu'une perceuse et propose de lui imputer moins de 40 % de frais généraux. Que pensez-vous de cette idée?

Solution

1. $P V N = 1, 54 \times 36, 50 = 56, 21$ CHF (exactement 56,21).

Exercice 5.5 · Cas de synthèse: le tarif horaire de la Fiduciaire Morand

La Fiduciaire Morand SA, à Bulle (FR), tient la comptabilité et établit les déclarations fiscales de PME et d'indépendants de la Gruyère. Les données sont fictives, construites pour l'exercice; les montants sont hors TVA et les résultats avant impôts. Elle emploie deux experts-fiduciaires (CHF 180 000 de coût salarial annuel chacun, charges sociales comprises), quatre comptables (CHF 110 000 chacun) et une assistante administrative (CHF 80 000). Chaque collaborateur est présent 1 850 heures par an. Les experts facturent 60 % de leur temps de présence, les comptables 80 %; l'assistante ne facture rien. Les frais généraux comprennent le salaire de l'assistante, le loyer (CHF 60 000), l'informatique et les logiciels (CHF 45 000), les assurances (CHF 15 000), la formation continue (CHF 20 000) et les autres frais (CHF 30 000).

Calculez le total des frais généraux, le taux de frais généraux en % des salaires des collaborateurs facturables, les heures facturables de chaque catégorie et le coût de l'heure facturable d'un expert et d'un comptable.
La fiduciaire facture CHF 240 l'heure d'expert et CHF 110 l'heure de comptable. Calculez le chiffre d'affaires et le résultat si toutes les heures facturables sont vendues.
Une PME demande un forfait annuel pour sa comptabilité et son bouclement. La fiduciaire estime le mandat à 6 heures d'expert et 30 heures de comptable. Quel est son coût complet? Le client propose un forfait de CHF 4 200. Commentez.
Pendant la saison des déclarations, une nouvelle obligation réglementaire impose aux comptables des heures de formation et de contrôle non facturables: leur taux de productivité annuel tombe à 72 %. Calculez le nouveau coût de l'heure de comptable et le résultat de la fiduciaire aux tarifs inchangés.
Un associé propose d'imputer les frais généraux par heure facturable plutôt qu'en % des salaires. Calculez les deux coûts horaires selon cette clé, le coût du mandat de la question 3, et dites ce que le choix de la clé change et ne change pas.

Solution

1. Frais généraux: $80000 + 60000 + 45000 + 15000 + 20000 + 30000 = 250000$ CHF. Salaires des collaborateurs facturables: CHF; taux . Coûts totaux: CHF 1 050 000.

Références

Horngren, C. T., Datar, S. M. et Rajan, M. V., Cost Accounting: A Managerial Emphasis, Pearson (calcul par commande et par processus, unités équivalentes, méthodes du coût moyen pondéré et PEPS).
Garrison, R. H., Noreen, E. W. et Brewer, P. C., Managerial Accounting, McGraw-Hill (job-order costing, process costing, coûts dans les entreprises de services).
Alazard, C. et Sépari, S., DCG 11 — Contrôle de gestion, Dunod (coût d'achat, coût de production, coût de revient, en-cours, coûts dans les entreprises commerciales).
Bouquin, H., Comptabilité de gestion, Economica (le calcul des coûts complets et ses conventions).
Code des obligations, art. 957 ss (comptabilité commerciale), notamment art. 960a et 960c (évaluation des stocks au plus à leur coût d'acquisition ou de revient).

Étape	Calcul	CHF
Prix catalogue du fournisseur		250,00
− Rabais fournisseur	20 % de 250,00	−50,00
− Escompte fournisseur	2 % de 200,00	−4,00
+ Frais d'acquisition		4,00
Prix de revient d'achat		200,00
+ Frais généraux	40 % de 200,00	80,00
Coût de revient		280,00
+ Bénéfice	10 % de 280,00	28,00
Prix de vente net	$1, 54 \times 200, 00$	308,00
+ Escompte client	$308, 00/0, 98 - 308, 00$	6,29
= Prix facturé avant escompte		314,29
+ Rabais client	$314, 29/0, 90 - 314, 29$	34,92
Prix de vente brut (catalogue)		349,21

	Ingénieurs	Dessinateurs	Total
Salaires (CHF)	700 000	300 000	1 000 000
Frais généraux (32 %)	224 000	96 000	320 000
Coût complet (CHF)	924 000	396 000	1 320 000
Heures de présence	9 400	5 640	15 040
Taux de productivité	70 %	85 %
Heures facturables	6 580	4 794	11 374
Coût de l'heure facturable (CHF)	140,43	82,60

	Train	Ferme
Matières directes	18,00	45,00
Frais d'approvisionnement (10 %)	1,80	4,50
Coût d'achat des matières	19,80	49,50
MOD (CHF 56/h)	28,00	84,00
Frais d'atelier (CHF 45/h)	22,50	67,50
Coût de production	70,30	201,00
Frais d'administration et de vente (20 %)	14,06	40,20
Coût de revient	84,36	241,20
Prix de vente	95,00	230,00
Résultat analytique unitaire	10,64	−11,20

	Train (2 000)	Ferme (800)	Total
Coût de production	140 600	160 800	301 400
Frais d'administration et de vente	28 120	32 160	60 280
Coût de revient	168 720	192 960	361 680
Chiffre d'affaires	190 000	184 000	374 000
Résultat analytique	21 280	−8 960	12 320

Format	Coût unitaire (CHF)	Coût total (CHF)	Litres	Coût par litre (CHF)
Bouteille de 33 cl	1,20	216 000	59 400	3,64
Bouteille de 75 cl	2,40	72 000	22 500	3,20
Fût de 20 l	43,20	64 800	30 000	2,16
Total		352 800	111 900

	Matières	Transformation
Achèvement de l'en-cours initial (1 500 × 0 % et × 60 %)	0	900
Pains commencés et terminés en mai (9 500 − 1 500)	8 000	8 000
En-cours final (1 000 × 100 % et × 70 %)	1 000	700
UE produites en mai	9 000	9 600
Coûts de mai (CHF)	54 000	79 200
Coût par UE de mai (CHF)	6,00	8,25

	Experts	Comptables	Total
Salaires (CHF)	360 000	440 000	800 000
Frais généraux (31,25 %)	112 500	137 500	250 000
Coût complet (CHF)	472 500	577 500	1 050 000
Heures facturables	2 220	5 920	8 140
Coût de l'heure facturable (CHF)	212,84	97,55