Objectifs du chapitre
À la fin de ce chapitre, vous serez capable de:
- expliquer pourquoi le bilan ne suffit pas et ce que le compte de résultat ajoute à la lecture d'une entreprise;
- distinguer rigoureusement une charge d'une dépense et un produit d'une recette, et classer une opération dans la bonne catégorie;
- démontrer et appliquer la double détermination du résultat, par le compte de résultat () et par la variation des fonds propres;
- reconnaître les comptes de charges et de produits des classes 3 à 8 du plan comptable suisse PME et comprendre pourquoi ce sont des subdivisions temporaires des fonds propres;
- dresser un compte de résultat conforme à la structure minimale de l'art. 959b CO, par nature ou par fonction, et passer de l'une à l'autre présentation;
- calculer et interpréter les paliers du résultat — marge brute, EBITDA, résultat d'exploitation, résultat avant impôts, bénéfice net — et lire un compte de résultat en pour-cent du chiffre d'affaires.
Pourquoi un second état financier?
Le chapitre 2 a présenté le bilan: la liste, à une date donnée, de ce que l'entreprise possède et de ce qu'elle doit, dont le solde, les fonds propres, mesure sa richesse nette. Le bilan est une photographie. Comme toute photographie, il dit où en est l'entreprise, mais pas comment elle y est arrivée.
Prenez Alpina Sports SA, notre magasin de sport de Sion. Au 1er janvier N, ses fonds propres s'élèvent à CHF 270 000 (capital-actions CHF 200 000, réserve légale issue du bénéfice CHF 30 000, bénéfice reporté CHF 40 000). Au 31 décembre N, ils atteignent CHF 338 000. La comparaison des deux bilans livre donc une information: la richesse nette des actionnaires a augmenté de CHF 68 000 en une année.
Cette information est réelle, mais désespérément pauvre. Elle ne dit pas si l'entreprise a beaucoup vendu avec une petite marge ou peu vendu avec une grosse marge; si la hausse vient de l'exploitation du magasin ou d'un gain exceptionnel; si les charges de personnel ont explosé ou stagné. Elle est même, prise isolément, trompeuse: elle ne coïncide avec le bénéfice que si rien n'est entré ni sorti par la porte des actionnaires, ce que le bilan seul ne dit pas. Si l'assemblée générale avait décidé de verser un dividende de CHF 20 000 au cours de l'exercice, les fonds propres n'auraient progressé que de CHF 48 000 et la simple comparaison des bilans aurait sous-estimé le bénéfice d'autant; une augmentation de capital produirait l'erreur inverse. Deux entreprises dont les fonds propres augmentent du même montant peuvent avoir vécu des exercices radicalement différents.
Il faut donc un second état: un document qui explique la variation des fonds propres due à l'activité, poste par poste. C'est le compte de résultat (allemand Erfolgsrechnung, autrefois «compte de profits et pertes»). Si le bilan est une photographie prise à une date, le compte de résultat est le film tourné entre deux photographies. L'art. 958 al. 2 CO les rend d'ailleurs indissociables: les comptes annuels comprennent le bilan, le compte de résultat et l'annexe.
Charges et produits
Deux définitions
La clause «indépendante d'un retrait ou d'un apport des propriétaires» est essentielle. Un dividende diminue lui aussi les fonds propres, mais il n'est pas une charge: ce n'est pas le prix d'une consommation, c'est la distribution d'un résultat déjà acquis. Symétriquement, une augmentation de capital accroît les fonds propres sans être un produit. Charges et produits mesurent la performance; apports et distributions mesurent les relations avec les actionnaires. Confondre les deux revient à juger un coureur sur la distance parcourue plus celle qu'il a faite en train.
Charge n'est pas dépense, produit n'est pas recette
Voici la distinction la plus utile — et la plus fréquemment ratée — de tout le cours.
- Une dépense est une sortie d'argent (de la caisse ou du compte bancaire). Une charge est une consommation de richesse.
- Une recette est une entrée d'argent. Un produit est une création de richesse.
Les deux séries de notions coïncident souvent, mais pas toujours: elles relèvent de deux logiques différentes, celle de la trésorerie et celle du résultat. Les quatre situations possibles se rencontrent toutes chez Alpina Sports SA au cours de l'exercice N.
| Opération de l'exercice N | Dépense ou recette? | Charge ou produit? | Pourquoi |
|---|---|---|---|
| 14 novembre: achat de vestes d'hiver payé comptant, CHF 12 000; les vestes sont encore en stock au 31 décembre | Dépense de CHF 12 000 | Aucune charge de l'exercice | L'argent devient du stock: un actif remplace un autre actif, les fonds propres ne bougent pas. La charge naîtra à la vente. |
| 31 décembre: amortissement du véhicule de livraison, CHF 20 000 | Aucune dépense | Charge de CHF 20 000 | La dépense a eu lieu le jour de l'achat du véhicule; l'exercice N ne fait que constater l'usure d'un actif déjà payé. |
| 8 mars: un client règle CHF 18 000 sur une facture de décembre N−1 | Recette de CHF 18 000 | Aucun produit de l'exercice | Le produit a été comptabilisé en N−1, lors de la livraison; en N, une créance se transforme en liquidités. |
| 20 décembre: vente de matériel à un club, CHF 9 500, payable à 30 jours | Aucune recette | Produit de CHF 9 500 | La livraison est faite et la créance est certaine: la richesse est créée en N, l'encaissement suivra en janvier N+1. |
Cette dissociation impose une règle: chaque charge et chaque produit doit être rattaché à l'exercice qui l'a vu naître, et non à l'exercice où l'argent a bougé. C'est le principe du rattachement à l'exercice (art. 958b CO: les charges et les produits sont séparés en fonction de la date et de la nature de l'opération). Il exige, à la clôture, des écritures de délimitation — actifs et passifs de régularisation, appelés aussi «transitoires» — qui feront l'objet du chapitre 9. Il ne faut pas non plus compenser une charge par un produit: l'art. 958c al. 1 ch. 7 CO interdit expressément cette compensation, de sorte qu'un rabais obtenu ne s'inscrit jamais en produit mais en réduction de charge.
Le 28 décembre, Alpina Sports SA verse CHF 24 000 au propriétaire de son magasin: il s'agit du loyer du premier trimestre de l'exercice suivant, payé d'avance. Comment traiter cette opération dans les comptes de l'exercice N?
La détermination du résultat
Le théorème central du chapitre
Nous disposons maintenant de deux façons de mesurer la performance d'un exercice. La première est directe: additionner les produits, en soustraire les charges. La seconde est indirecte: comparer les fonds propres au début et à la fin, en corrigeant des mouvements avec les actionnaires. Elles donnent nécessairement le même nombre.
Démonstration. Écrivons l'équation fondamentale du bilan (chapitre 2) aux deux dates. À l'ouverture, , donc ; à la clôture, . En soustrayant,
c'est-à-dire: la variation des fonds propres est exactement la variation de l'actif net de l'entreprise. Or seules trois familles d'opérations font varier l'actif net.
- Les opérations qui échangent un élément du patrimoine contre un autre de même valeur — payer un fournisseur, encaisser un client, acheter une machine au comptant — modifient et sans toucher : elles laissent les fonds propres inchangés.
- Les opérations avec les propriétaires: un apport augmente l'actif net de son montant, une distribution le diminue du sien.
- Toutes les autres opérations, celles qui relèvent de l'activité: par définition, celles qui augmentent l'actif net sont les produits et celles qui le diminuent sont les charges.
En cumulant sur l'exercice,
d'où, en isolant , la relation (3.2) puisque par définition (3.1).
Ce théorème est le pivot de tout le cours. Il énonce que le bilan et le compte de résultat ne sont pas deux documents indépendants, mais deux vues d'un même objet: le compte de résultat détaille, ligne par ligne, la variation des fonds propres que le bilan ne montre que globalement. C'est ce que la pratique appelle l'articulation des deux états. Elle fournit du même coup un contrôle redoutable: si le bénéfice trouvé par les deux voies diffère, une écriture est fausse.
Les fonds propres d'une PME passent de CHF 412 000 au 1er janvier à CHF 455 000 au 31 décembre. Pendant l'exercice, la société a versé un dividende de CHF 30 000 et procédé à une augmentation de capital de CHF 25 000 entièrement libérée. Quel est le résultat de l'exercice, en CHF?
Un bénéfice n'est pas de la trésorerie
Les comptes de charges et de produits
Des subdivisions temporaires des fonds propres
Le théorème 3.1 a une conséquence pratique immédiate. Puisque toute charge diminue les fonds propres et tout produit les augmente, on pourrait, en toute rigueur, enregistrer chaque salaire et chaque vente directement dans le compte de fonds propres. C'est théoriquement correct et pratiquement absurde: le compte deviendrait un fleuve de milliers d'écritures dans lequel plus aucune information ne serait lisible, et l'entreprise ne saurait jamais combien elle a dépensé en salaires ni combien elle a vendu.
On ouvre donc, au début de chaque exercice, des comptes de charges et de produits: des sous-comptes des fonds propres, spécialisés par nature d'opération, qui recueillent les mouvements de l'année. À la clôture, ils sont vidés dans le compte 9000 Compte de résultat, dont le solde — le bénéfice ou la perte — rejoint les fonds propres au bilan par le compte 2979 Bénéfice de l'exercice. Ils repartent alors de zéro. C'est en ce sens qu'on les dit temporaires, par opposition aux comptes de bilan, qui sont permanents et dont le solde de clôture devient le solde d'ouverture suivant. Le chapitre 5 détaillera cette mécanique de clôture.
Les classes 3 à 8 du plan comptable PME
Le plan comptable général PME (plan «Sterchi»), norme de fait en Suisse, réserve les classes 1 et 2 au bilan et les classes 3 à 8 au compte de résultat, dans l'ordre même où celui-ci se lit.
| Classe | Contenu | Comptes usuels |
|---|---|---|
| 3 | Produits d'exploitation | 3200 Ventes de marchandises, 3400 Ventes de prestations, 3600 Autres produits d'exploitation, 3800 Déductions sur ventes, 3805 Pertes sur créances |
| 4 | Charges de matériel et de marchandises | 4200 Achats de marchandises, 4270 Frais d'acquisition, 4800 Déductions sur achats, 4900 Variation du stock de marchandises |
| 5 | Charges de personnel | 5000 Salaires, 5700 Charges sociales, 5800 Autres charges de personnel |
| 6 | Autres charges d'exploitation, amortissements, résultat financier | 6000 Charges de locaux, 6200 Charges de véhicules, 6500 Charges d'administration, 6600 Publicité, 6800 Amortissements, 6900 Charges financières, 6950 Produits financiers |
| 7 | Résultat des activités annexes d'exploitation | 7000 Produits accessoires, 7500 Résultat des immeubles d'exploitation |
| 8 | Résultat hors exploitation, exceptionnel et impôts | 8000 Charges et produits hors exploitation, 8500 Charges et produits exceptionnels, 8900 Impôts directs |
Quatre remarques sur cette liste.
Les déductions ne sont pas des charges. Le compte 3800 Déductions sur ventes enregistre les rabais, escomptes et ristournes accordés aux clients. Ce n'est pas une charge mais une correction du produit, portée en diminution des ventes: l'entreprise n'a jamais gagné le montant du rabais. Symétriquement, 4800 Déductions sur achats corrige les achats à la baisse. L'interdiction de compenser (art. 958c CO) est respectée: on ne compense pas deux postes de nature différente, on corrige un poste par un compte de la même famille.
Le compte 4900 est le pivot du stock. La variation du stock de marchandises transforme les achats de l'année en coût des marchandises vendues; nous y revenons à la section suivante.
Exploitation, hors exploitation, exceptionnel. Le classement en classe 8 obéit à deux critères distincts. Est hors exploitation ce qui est étranger au but de l'entreprise mais se répète: chez Alpina, la sous-location d'une partie du dépôt à un club de randonnée. Est exceptionnel ce qui relève de l'exploitation mais ne se reproduira pas: une indemnité d'assurance après un dégât d'eau, un bénéfice de liquidation, un rappel d'impôt portant sur des exercices antérieurs. Ce classement n'a rien d'académique: un analyste qui veut prévoir les résultats futurs élimine précisément le hors exploitation et l'exceptionnel.
Les impôts sont une charge. Le compte 8900 Impôts directs enregistre l'impôt sur le bénéfice et sur le capital dû par la société elle-même. Il ne s'agit ni de l'impôt anticipé, ni de la TVA — qui n'est jamais une charge pour l'assujetti, mais un impôt collecté pour le compte de l'AFC (chapitre 6) — ni de l'impôt à la source retenu sur les salaires, qui est une dette envers le fisc et non une charge (chapitre 7).
Remettez les classes du plan comptable PME dans l'ordre où elles apparaissent dans un compte de résultat par nature.
Glissez les éléments pour les mettre dans le bon ordre
- Classe 6: autres charges d'exploitation, amortissements, charges et produits financiers
- Classe 5: charges de personnel (salaires, charges sociales)
- Classe 8: résultat hors exploitation, résultat exceptionnel et impôts directs
- Classe 4: charges de matériel et de marchandises (achats, frais d'acquisition, variation du stock)
- Classe 7: résultat des activités annexes d'exploitation
- Classe 3: produits d'exploitation (ventes de marchandises et de prestations, déductions sur ventes)
La présentation du compte de résultat
La structure minimale de l'art. 959b CO
La présentation par nature classe les charges selon ce qu'elles sont: on a acheté des marchandises, payé des salaires, versé un loyer, constaté des amortissements. C'est le classement du plan comptable, celui de la comptabilité financière, et de loin le plus répandu dans les PME suisses.
La présentation par fonction classe les mêmes charges selon à quoi elles ont servi: acquérir les marchandises vendues, les distribuer, administrer l'entreprise. Un même salaire se retrouve alors réparti entre plusieurs rubriques selon l'activité de la personne, un même amortissement selon l'usage de la machine. C'est la logique de la comptabilité analytique (chapitre 13), et la présentation habituelle des groupes cotés.
| Par nature (al. 2) | Par fonction (al. 3) | |
|---|---|---|
| Question posée | Qu'avons-nous consommé? | À quoi cela a-t-il servi? |
| Rubriques | Marchandises, personnel, autres charges, amortissements | Coût des marchandises vendues, distribution, administration |
| Palier intermédiaire naturel | EBITDA, puis résultat d'exploitation | Marge sur coût des ventes, puis résultat d'exploitation |
| Avantages | Directement issue des comptes, objective, sans clé de répartition, comparable dans le temps | Montre la rentabilité par fonction, comparable entre secteurs, proche du pilotage |
| Inconvénients | Ne dit pas où l'argent a été utile | Suppose des clés de répartition, donc une part d'arbitraire et de subjectivité |
| Contrainte légale | — | Charges de personnel et amortissements obligatoirement en annexe (al. 4) |
Les deux présentations partent des mêmes produits nets et aboutissent au même résultat d'exploitation: elles ne diffèrent que par la manière de trier les charges entre ces deux extrémités. C'est ce que montre la figure 3.2, où chaque charge par nature se distribue entre les trois fonctions.
Une société présente son compte de résultat selon la méthode de l'affectation des charges par fonction. Que doit-elle obligatoirement indiquer dans l'annexe, selon l'art. 959b al. 4 CO?
Les paliers du résultat
Un compte de résultat bien construit ne donne pas seulement un chiffre final: il fait apparaître une cascade de résultats intermédiaires, chacun répondant à une question différente et intéressant un lecteur différent.
La marge brute et le coût des marchandises vendues
La marge brute mesure ce qui reste pour couvrir toutes les autres charges une fois la marchandise payée. C'est le premier indicateur d'un commerce de détail: il dépend de la politique de prix, du mix de produits et du pouvoir de négociation avec les fournisseurs. Chez Alpina, , ce qui est cohérent avec un magasin de sport spécialisé, où le textile et les accessoires se vendent avec de fortes marges tandis que les skis et les vélos, comparables en ligne, en supportent de plus faibles.
Encore faut-il calculer correctement le coût des marchandises vendues, qui n'est pas le montant des achats de l'année.
Justification. Les marchandises disponibles à la vente pendant l'exercice sont celles qui étaient en stock au début, augmentées de celles qui ont été achetées: . À la fin de l'exercice, une partie de ces marchandises n'a pas été vendue et se retrouve au stock final; le reste est sorti de l'entreprise, c'est-à-dire a été vendu. On a donc, en quantités comme en valeurs,
d'où (3.3) en isolant le terme «vendu». En comptabilité, la même idée s'écrit avec le compte 4900 Variation du stock de marchandises: on passe tous les achats en charge au fil de l'année, puis on corrige à la clôture de la variation du stock, en charge si le stock a diminué, en diminution de charge s'il a augmenté. Chez Alpina, le stock a crû de CHF 15 000: ce montant vient en déduction des charges, car ces marchandises ont été achetées mais non consommées.
L'inventaire du stock final est donc une opération critique: une erreur de CHF 10 000 sur le stock se répercute franc pour franc, en sens inverse, sur le résultat. Les règles d'évaluation (art. 960c CO: valeur la plus basse du coût d'acquisition ou du prix du marché) font l'objet du chapitre 9.
Le rayon skis d'Alpina Sports SA a réalisé CHF 480 000 de ventes nettes. Son stock valait CHF 96 000 au début de l'exercice et CHF 84 000 à la fin; les achats nets ont atteint CHF 300 000. Quelle est la marge brute du rayon, en CHF?
EBITDA, résultat d'exploitation, résultat avant impôts
Chacun de ces paliers a son public. L'EBITDA intéresse le banquier et l'analyste: il approche la capacité de l'entreprise à générer des liquidités par son exploitation, puisqu'il ignore la seule grande charge non décaissée. C'est sur lui que se calculent les covenants bancaires et les multiples de valorisation. Il a un défaut symétrique: en ignorant l'amortissement, il fait comme si les machines ne s'usaient pas. Le résultat d'exploitation corrige ce défaut et mesure la performance du métier, indépendamment de la façon dont l'entreprise est financée: deux magasins identiques, l'un sans dette, l'autre lourdement endetté, ont le même EBIT. Il est donc l'indicateur de comparaison par excellence. Le résultat avant impôts ajoute le coût du financement et les éléments étrangers à l'exploitation; c'est la base de l'imposition. Le bénéfice net, enfin, est ce qui revient aux actionnaires et vient alimenter les fonds propres: c'est le seul chiffre qui figure aussi au bilan.
Chez Alpina Sports SA, la cascade se lit ainsi: CHF 113 000 d'EBITDA, CHF 75 000 d'EBIT, CHF 80 000 avant impôts (les produits hors exploitation et exceptionnels ayant plus que compensé les charges financières) et CHF 68 000 de bénéfice net. Remarquez que le résultat avant impôts est supérieur au résultat d'exploitation: c'est un signal à ne jamais négliger, car cela signifie qu'une partie du bénéfice ne vient pas du métier de l'entreprise et ne se répétera pas nécessairement.
Compte de résultat simplifié d'un détaillant. Les autres charges d'exploitation (loyer, énergie, administration, publicité) sont fixées à CHF 139 000, les amortissements à CHF 38 000 et les charges financières nettes à CHF 2 500; l'impôt sur le bénéfice vaut 15 % du résultat avant impôts, et rien n'est dû lorsque le résultat est négatif. Les blocs sont à l'échelle et changent de couleur lorsqu'un palier passe sous zéro.
L'explorateur ci-dessus rend visible une propriété fondamentale de la cascade: son effet de levier. Partez de la situation d'Alpina et augmentez le chiffre d'affaires de : la marge brute augmente de elle aussi, mais comme les charges de personnel, le loyer et les amortissements ne bougent pas, le bénéfice net, lui, fait un bond bien supérieur. Réduisez au contraire le taux de marge brute de trois points et les paliers inférieurs plongent, jusqu'à passer sous zéro. Une petite variation du haut de la cascade produit une grande variation du bas: c'est le mécanisme que le chapitre 13 formalisera sous le nom de levier d'exploitation, à partir de la distinction entre charges fixes et charges variables.
Lire un compte de résultat
Trois comparaisons
Un compte de résultat isolé ne dit presque rien. CHF 68 000 de bénéfice, est-ce beaucoup? La réponse exige trois comparaisons.
Dans le temps. L'art. 958d al. 2 CO impose d'ailleurs de présenter les chiffres de l'exercice précédent en regard. On observe alors des tendances: le chiffre d'affaires croît-il? le taux de marge brute s'érode-t-il, signe d'une pression concurrentielle ou de rabais trop généreux? les charges de personnel progressent-elles plus vite que les ventes?
Avec le secteur. Un taux de marge brute de est excellent pour un grossiste, ordinaire pour un magasin de sport, faible pour une pharmacie. Les fédérations professionnelles et les banques publient des statistiques de branche qui servent de référence.
Avec la taille. C'est l'objet de l'analyse en pourcentage du chiffre d'affaires, dite compte de résultat en pour-cent: chaque poste est divisé par le chiffre d'affaires net, ce qui rend comparables des entreprises de tailles très différentes et neutralise l'effet de la croissance.
La structure de coûts
Deux entreprises réalisant le même chiffre d'affaires avec le même bénéfice peuvent avoir des structures de coûts opposées: l'une avec beaucoup de charges fixes (loyer, salaires, amortissements) et peu de charges variables, l'autre l'inverse. La première gagne énormément quand les ventes montent et souffre terriblement quand elles baissent; la seconde encaisse les chocs. Un compte de résultat par nature permet d'esquisser ce diagnostic — chez Alpina, le coût des marchandises est essentiellement variable, les charges de personnel et le loyer essentiellement fixes — mais il ne le donne pas directement, car aucune ligne du compte de résultat légal ne sépare le fixe du variable. Les chapitres 12 et 13 reprendront cette question avec les outils de l'analyse financière et du calcul des coûts.
Ce que le compte de résultat ne dit pas
Le compte de résultat est un document construit, et sa construction repose sur des décisions.
- Les réserves latentes. L'art. 960a al. 4 CO autorise expressément des amortissements et corrections de valeur supplémentaires «à des fins de remplacement et pour assurer la prospérité de l'entreprise à long terme». Sous-évaluer un stock ou sur-amortir un véhicule crée une réserve latente (stille Reserve): le bénéfice publié est plus faible que le bénéfice économique. L'année où la réserve est dissoute, le bénéfice paraît meilleur qu'il n'est. C'est une particularité du droit comptable suisse, tolérée par prudence et par tradition fiscale, et l'objet du chapitre 8.
- Les décisions d'amortissement. Amortir un véhicule au taux dégressif de ou au taux linéaire de change le résultat de l'exercice de plusieurs milliers de francs sans que rien n'ait changé dans le monde réel.
- Le moment de la reconnaissance du produit. Facturer un abonnement de trois ans en une fois ou l'étaler sur trois exercices donne trois comptes de résultat très différents pour la même réalité économique. Les principes de délimitation (chapitre 9) encadrent ces choix, sans les supprimer.
- Le hors-bilan et le futur. La perte d'un client majeur, un litige en cours, la valeur d'une marque construite en vingt ans: rien de tout cela n'apparaît. L'annexe (art. 959c CO) sert précisément à compléter ce que les chiffres taisent.
Lire un compte de résultat, c'est donc lire deux fois: une fois les chiffres, une fois les choix qui les ont produits.
Deux magasins comparables affichent le même bénéfice net. Le premier a un taux de marge brute de 45 % et des charges de personnel valant 24 % du chiffre d'affaires; le second, respectivement 32 % et 12 %. Que peut-on raisonnablement en déduire?
Synthèse
- Le bilan est une photographie du patrimoine à une date; le compte de résultat est le film des charges et des produits d'une période, qui explique la variation des fonds propres due à l'activité. Les deux, avec l'annexe, forment les comptes annuels (art. 958 CO).
- Une charge diminue les fonds propres par consommation de richesse, une dépense diminue la trésorerie: les deux notions sont indépendantes, et il en va de même du produit et de la recette. Le rattachement à l'exercice, et non le mouvement d'argent, commande la comptabilisation.
- Théorème 3.1: le résultat se calcule de deux façons équivalentes, et . Cette double détermination articule le compte de résultat et le bilan, et constitue un contrôle permanent.
Le 3 octobre, une entreprise achète comptant un ordinateur de CHF 4 800 qu'elle mettra en service la semaine suivante et amortira sur quatre ans. Comment qualifier l'opération du 3 octobre?
Exercices
Vous pouvez afficher le corrigé directement sous chaque énoncé après avoir cherché la solution.
Pour chacune des dix opérations d'Alpina Sports SA, indiquez s'il s'agit d'une dépense, d'une charge, des deux, ou d'aucune des deux (respectivement d'une recette, d'un produit, des deux ou d'aucun des deux), et justifiez en une phrase.
- Paiement du loyer de décembre, CHF 5 500, par virement bancaire le 30 décembre.
- Achat de skis pour CHF 30 000, payable à 30 jours; les skis sont encore en stock au 31 décembre.
- Vente au comptant de CHF 3 200 de vêtements techniques.
- Amortissement du mobilier du magasin, CHF 10 000.
- Remboursement d'une tranche de CHF 15 000 de la dette bancaire à long terme.
- Encaissement de CHF 22 000 sur des factures de novembre.
- Versement d'un dividende de CHF 20 000 aux actionnaires.
- Facture du réviseur pour le contrôle restreint, CHF 4 500, reçue le 20 décembre et payée en janvier.
- Augmentation de capital de CHF 50 000 libérée en espèces.
- Vol de marchandises pour CHF 2 000, constaté à l'inventaire et non couvert par l'assurance.
Solution
| N° | Dépense / recette | Charge / produit | Justification |
|---|---|---|---|
| 1 | Dépense CHF 5 500 | Charge CHF 5 500 | Les locaux de décembre sont consommés dans l'exercice et payés dans l'exercice: les deux logiques coïncident. |
| 2 | Aucune dépense en N | Aucune charge en N | La dette envers le fournisseur naît, mais rien n'est sorti et rien n'est consommé: un actif (stock) et une dette augmentent ensemble. |
| 3 | Recette CHF 3 200 | Produit CHF 3 200 |
Chalet Gourmand SA, épicerie fine à Vevey, vous communique les soldes suivants au 31 décembre N, en CHF:
ventes de marchandises 980 000; déductions sur ventes 30 000; achats de marchandises 594 000; frais d'acquisition 14 000; déductions sur achats 9 000; stock de marchandises au 1er janvier 120 000 et au 31 décembre 130 000; salaires 190 000; charges sociales 34 000; charges de locaux 48 000; assurances-choses, droits et taxes 5 000; charges d'énergie 8 000; charges d'administration 11 000; publicité 14 000; amortissements 21 000; charges financières 4 000; charges exceptionnelles 6 000. L'impôt sur le bénéfice se monte à du résultat avant impôts.
- Calculez le chiffre d'affaires net, le coût des marchandises vendues et la marge brute, puis le taux de marge brute.
- Dressez le compte de résultat par nature en faisant apparaître l'EBITDA, le résultat d'exploitation, le résultat avant impôts et le bénéfice net.
- Établissez le compte de résultat en pour-cent du chiffre d'affaires net et comparez-le à celui d'Alpina Sports SA (exemple 3.4).
Solution
1. Chiffre d'affaires net: CHF. Achats nets: CHF. Le stock ayant augmenté de CHF 10 000,
Reprenez le compte de résultat de Chalet Gourmand SA (exercice 3.2). La direction souhaite une présentation par fonction et vous fournit les clés de répartition suivantes:
| Charge par nature | Acquisition | Distribution | Administration |
|---|---|---|---|
| Charges de personnel | 20 % | 60 % | 20 % |
| Autres charges d'exploitation | 10 % | 55 % | 35 % |
| Amortissements | 15 % | 60 % | 25 % |
Les charges de marchandises sont affectées en totalité à la fonction «acquisition».
- Calculez le montant de chaque fonction et dressez le compte de résultat par fonction jusqu'au résultat d'exploitation.
- Vérifiez que le résultat d'exploitation est identique à celui de l'exercice 3.2 et expliquez pourquoi il devait l'être.
- Quelles informations la loi exige-t-elle en annexe dans cette présentation, et pourquoi?
- La direction envisage de faire passer une part des charges d'administration en «acquisition» afin d'améliorer l'image de sa fonction commerciale. Que lui répondez-vous?
Solution
1. Répartition, en CHF:
| Charge par nature | Total | Acquisition | Distribution | Administration |
|---|---|---|---|---|
| Charges de marchandises | 589 000 | 589 000 | 0 |
Atelier Mécanique Broye SA vous soumet les informations suivantes sur l'exercice N.
Bilan. Au 1er janvier: capital-actions CHF 150 000, réserve légale issue du bénéfice CHF 25 000, bénéfice reporté CHF 35 000. Au 31 décembre: total de l'actif CHF 620 000, total des dettes (capitaux étrangers à court et à long terme) CHF 330 000.
Mouvements avec les actionnaires pendant l'exercice. Dividende versé CHF 18 000; augmentation de capital de CHF 60 000 entièrement libérée en espèces.
Compte de résultat. Chiffre d'affaires net CHF 720 000; produits financiers CHF 2 000; produits hors exploitation CHF 23 000; coût des marchandises et du matériel vendus CHF 430 000; charges de personnel CHF 190 000; autres charges d'exploitation CHF 55 000; amortissements CHF 22 000; charges financières CHF 3 300; impôts directs CHF 6 700 (soit environ du résultat avant impôts).
- Calculez les fonds propres au 31 décembre N.
- Déterminez le résultat de l'exercice par la variation des fonds propres.
- Vérifiez-le en dressant le compte de résultat et en faisant apparaître les paliers.
- La société vous demande si son exercice a été «bon». Que répondez-vous en vous appuyant sur les paliers?
Solution
1. Par l'équation fondamentale du bilan à la clôture,
On considère une société anonyme dont l'exercice court du 1er janvier au 31 décembre. On note , et l'actif, les dettes et les fonds propres à la date , et les produits et les charges de l'exercice.
Références
- Le Code des obligations, titre trente-deuxième, art. 957 à 963b, en particulier les art. 958 (comptes annuels), 958b (rattachement à l'exercice), 958c (principes de régularité), 959b (structure minimale du compte de résultat) et 960a al. 4 (amortissements supplémentaires).
- Ammann, A. et Vuillemin, N., Comptabilité générale, LEP, Le Mont-sur-Lausanne, chapitres sur le compte de résultat et la détermination du bénéfice.
- Garcia, C., Introduction à la comptabilité, Éditions Loisirs et Pédagogie, Le Mont-sur-Lausanne.
- Sterchi, W., Mattle, H. et Helbling, M., Plan comptable général PME, veb.ch, Zurich (classes 3 à 8 et commentaires).
- Boemle, M. et Lutz, R., Der Jahresabschluss, Verlag SKV, Zurich (présentation par nature et par fonction, paliers du résultat).
- Fondation pour les recommandations relatives à la présentation des comptes, Swiss GAAP RPC, RPC 3 (structure du compte de résultat), Zurich.